2. Содержание работы

Во Введении обоснована актуальность темы представленной работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, определены цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и практическая значимость работы, сообщается об апробации результатов исследования.

В первой главе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика», состоящей из двух параграфов, выявлено содержание понятия «налоговая оптимизация», раскрыты его сущностные характеристики. Выяснены объективные причины, препятствующие достижению полной правовой определенности в вопросах налоговой оптимизации.

В первом параграфе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации» исследованы сущностные характеристики налоговой оптимизации. В основу исследуемого понятия и его разграничения со смежными понятиями автор положил этимологию слов, т.е. буквальное значение слов и словосочетаний в их общепринятом значении.

Согласно проведенному диссертантом анализу, налоговая оптимизация характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

– это целенаправленная деятельность налогоплательщика, связанная с минимизацией налогообложения;

– правомерная;

– основанная на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата;

– а также основанная на прогнозируемости элементов его хозяйственной деятельности.

Здесь же указано, что формулирование понятия налоговой оптимизации в позитивном праве Российской Федерации ограничивается констатацией Конституционным Судом Российской Федерации права налогоплательщика выбирать наименее налогозатратный путь ведения хозяйственной деятельности.

Анализ судебной практики по вопросам налоговой оптимизации в России свидетельствует о значительном ее отставании от имеющихся теоретических воззрений. Связано это с активным применением судами научно необоснованных категорий, направленных на защиту интересов бюджета. В частности, речь идет об использовании правоприменителями таких дефиниций, как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «схема искусственных прав и обязанностей», «необоснованная налоговая выгода» и т.п. На основе анализа имеющейся судебной практики автором обосновываются следующие тезисы:

– правоприменительные органы зачастую не отличают на деле налоговую оптимизацию как правомерное явление от неправомерных способов минимизации налогообложения;

– при выявлении судами неправомерных способов налоговой экономии налогоплательщик встает перед неопределенностью возникающих отрицательных налоговых последствий, так как согласно сложившейся практике при нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах ему может быть произвольно отказано в любых налоговых выгодах;

– налоговые органы и суды зачастую исходят из допустимости распространения отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий без оценки действительности примененных налогоплательщиком правовых конструкций. Суды также исходят из допустимости игнорирования института переквалификации, предусмотренного ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во втором параграфе «Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени» проведен анализ причин, препятствующих достижению полной определенности налогового права. Такие причины являются следствием юридической техники установления налога: возникновение налогообложения ставится законодателем в зависимость от используемых налогоплательщиком правовых конструкций, регулируемых в большинстве случаев иными отраслями законодательства. В таком случае правовые конструкции выступают как внешняя форма способа достижения экономической цели.

Увязка факта возникновения обязанности по уплате налога к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком, определяется законодателем исходя из:

1) требования определенности законодательства;

2) экономической обоснованности (целесообразности).

Таким образом, законодатель вынужден исходить из идеи, что между способом достижения хозяйственной цели и полученным налогоплательщиком доходом есть связь. Отсюда же следует, что, изменяя способы достижения хозяйственных целей, налогоплательщик до определенной степени в состоянии влиять на уровень налогообложения.

На практике наиболее дискуссионным является правомерность тех способов минимизации налогов, которые основаны на использовании норм, регулируемых методом дозволения (налогоплательщик имеет множество способов достижения одной и той же хозяйственной цели).

Один из выходов из объективной невозможности предусмотреть все случаи обхода налоговой обязанности заключается в том, чтобы создавать специальные оговорки в праве, которые устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон, устраняя тем самым неопределенность в отдельной сфере общественных отношений. Но защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, невозможна. Ведь тогда право должно подробнейшим образом регулировать общественные отношения, не оставляя места пробелам, что в принципе невозможно.

По этой причине автор приходит к выводу о необходимости включения в текст Налогового кодекса Российской Федерации общей оговорки, или общего запрета на обход налогового законодательства. Общая оговорка в налоговом праве должна давать возможность оценить мотив использования налогоплательщиком той или иной правовой конструкции. Применение общей оговорки должно быть обусловлено отсутствием связи между правовой формой и экономическим содержанием хозяйственной операции, когда такая связь нарушена по мотивам налоговой экономии. Напомним, что такой разрыв сам по себе не может говорить о недействительности правовой конструкции. Ведь мотив совершения сделки не влияет на ее действительность. Общая оговорка должна заменить собой не имеющие научного обоснования категории и правовые конструкции, такие как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т.п.

Во второй главе «Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права», состоящей из трех параграфов, представлен общий материал по немецкому налоговому законодательству, показаны история развития немецкой доктрины злоупотребления правом, ее теоретическое обоснование немецкими правоведами, а также сделаны выводы относительно возможности рецепции немецкой доктрины в российской праве.

В первом параграфе «Понятие налоговой оптимизации в Германии. Появление и развитие общей оговорки» дана общая характеристика налогового права Германии. В частности, автором сделан вывод о допустимости исследования налоговой оптимизации Германии, несмотря на имеющиеся в Европе интеграционные процессы. Причина этому заключается в том, что в настоящий момент интеграционные процессы незначительным образом затрагивают налоговый суверенитет стран, входящих в Европейский Союз.

Исследована история института налоговой оптимизации в Германии, а также некоторых смежных с ним институтов. Так, общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога, появилась в тексте кодифицированного акта уже в 1919 году. Оговорка предусматривала запрет на злоупотребление гражданско-правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате закона. Ее формулировка постоянно совершенствовалась, не меняя основного тезиса – закон ограничивал действие общей оговорки рамками гражданского права. В 1977 году законодатель отказался от такого ограничения, установив, что злоупотребление с целью налоговой экономии возможно не только правовыми средствами (конструкциями) из гражданской отрасли законодательства, но и из других, в том числе публичных отраслей права. Таким образом, в настоящее время действие общей оговорки не ограничено сферой какой-либо отрасли права.

Во втором параграфе «Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии» рассмотрены теоретические и практические вопросы правоприменения общей оговорки. К заслуживающим внимания фактам следует отнести политическую подоплеку появления этой оговорки, так как она появилась в отсутствие серьезного теоретического обоснования. Суды до определенного времени неохотно применяли эту оговорку, указывая на недопустимость подмены судом законодателя. Но с 1980-х годов она стала одной из наиболее применяемых норм. В настоящее время содержание данной нормы определяет судебная практика финансовых судов Германии.

Общая оговорка в Германии имеет свои четкие рамки и правила применения. Во-первых, ее действие исключается специальными оговорками. Во-вторых, доначисления при ее применении не произвольны, а соответствуют тому способу достижения хозяйственной цели, который применил бы обычный разумный хозяйствующий субъект. В-третьих, применение этой оговорки исключается в тех случаях, когда речь идет о недействительности правовой конструкции. Более того, распространение отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий исключается до признания такой конструкции недействительной в судебном порядке. Последнее правило закреплено в немецком аналоге налогового кодекса.

В третьем параграфе «О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России» диссертант делает свои предложения по совершенствованию нормативной базы, регламентирующей порядок реализации права налогоплательщика на свободу выбора наименее налогозатратного способа ведения хозяйственной деятельности. Такие предложения основаны на анализе опыта правового регулирования налоговой оптимизации Германии и стремлении устранить из российской правоприменительной практики карательные правовые конструкции, не отражающие правовой действительности. В частности, речь идет о:

– обязательном применении института переквалификации, воспринимаемом в России на текущий момент как лишняя деталь в правовом обосновании доначислений. Для этого следует прямо предоставить налоговым органам полномочия по подаче иска о признании притворных и мнимых сделок недействительными;

– создании общей оговорки в российском налоговом праве, направленной на недопущение злоупотребления правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате налога;

– исключении использования неопределенной терминологии, такой как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т. п;

– исключении применения иных правовых механизмов, направленных на компенсацию правового вакуума в сфере злоупотребления налоговыми правами, такими как использование ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации в налоговых спорах, право правоприменительных органов отказывать налогоплательщикам, нарушившим закон в любых налоговых выгодах без учета соразмерности нарушенных норм, и т. п.

В Заключении подведены итоги исследования, обобщающие теоретические выводы и рекомендации.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах: