На правах рукописи

Русяев Никита Алексеевич

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии

Специальность 12.00.14. – административное право,

финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»

Научный руководитель: Запольский Сергей Васильевич

доктор юридических наук, профессор

Официальные оппоненты: Винницкий Данил Владимирович

доктор юридических наук, профессор

Орлов Юрий Михайлович

кандидат юридических наук, доцент

Ведущая организация: Российский университет дружбы народов

Защита состоится 16 апреля 2008 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, 69а, ауд. 910.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российской академии правосудия.

Автореферат разослан « » __________ 2008 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор С.П. Ломтев

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования

Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации.

Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого круга лиц в информации о правовом регулировании налоговой оптимизации в Германии – в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов.

Изучение немецкого опыта регулирования налоговой оптимизации позволяет сравнить данный институт в России и в Германии, выявляя, тем самым, общее и особенное, случайное и закономерное.

Усвоение немецкого опыта дает более полное представление о налоговой оптимизации как о правовом явлении. Имеющиеся в диссертационном исследовании переводы немецких нормативных правовых актов и научных трудов открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецким языком.

Помимо теоретико-познавательной, настоящая работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта.

Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторой степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе. К таким несформированным принципам следует отнести пределы налоговой оптимизации, которые налогоплательщик не вправе нарушать.

В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога в меньшем размере в России не оспаривается. Но непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и одновременное нивелирование механизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права.

В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т.п. Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания. Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика.

Последствия правовой неопределенности для налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной.

С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой оптимизации невозможно установить в нормативном порядке. Такая неопределенность вытекает из того, что право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем виде ограничено обязанностью каждого платить налоги. Налоговая оптимизация – это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе. Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога.

Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере.

Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли.

Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения. Возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, которая регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом. Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции. На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям.

Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков.

Германский правовой опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы. Мировая глобализация способствует универсализации стандартов общественной жизни. Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании. Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах. В этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей. Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован. Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений. Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство.

Степень научной разработанности проблемы

Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований. Подавляющее их большинство посвящено российскому праву. В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А.И. Бабкина, В.А. Белова, Ф.А. Гудкова, С.И. Задорогина, В.М. Зарипова, И. Зевакиной, М.В. Корнаухова, В.А. Лабзенко, Ю.М. Лермонтова, А.А. Маслова, М.Ю. Орлова, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко и др.

Анализу правового опыта зарубежных стран, в том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание. К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии следует отнести Н.Ю. Безбородова, А.Э. Жалинского, А.С. Захарова, Д.В. Зорилэ, А.М. Лесовой, Е.А. Орловской, Н.В. Павлова, Н.А. Попоновой, Г.П. Толстопятенко, В.М. Шумилова и др. Существующие работы сообщают достоверную информацию о праве зарубежных стран, в том числе о проблемах налогового права Европейского Союза и Германии.

Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное исследование института налоговой оптимизации Германии, а имеющиеся теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания института налоговой оптимизации. До сих пор не изучены причины неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические критерии разграничения правомерных способов минимизации налогов от неправомерных. Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при разрешении споров, связанных с данным явлением. Последнее влечет за собой неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели.

Цели и задачи диссертационного исследования

Цель диссертационной работы состоит в выяснении правовой природы налоговой оптимизации и выработке предложений по устранению существующей неопределенности в правовом регулировании налоговой оптимизации в Российской Федерации.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

– выяснить содержание понятия «налоговая оптимизация» в российском и немецком праве;

– определить место понятия «налоговая оптимизация» среди смежных категорий, таких как «налоговая минимизация», «избежание от уплаты налога», «уклонение от уплаты налога», «налоговое мошенничество» и т.п.;

– определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации;

– изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии;

– проанализировать судебную практику в области налоговой оптимизации в России и в Германии;

– сформировать рекомендации по совершенствованию российского законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов определения пределов налоговой оптимизации.

Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с реализацией права налогоплательщика на выбор наименее налогозатратного способа достижения хозяйственной цели в России и в Германии.

Предмет исследования образуют правовые нормы федерального законодательства России и Германии, регулирующие общественные отношения в области налоговой оптимизации, а также практика применения этих норм.

Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

– историко-правовой анализ;

– метод сравнительного правоведения;

– системное, целевое, буквальное толкование законодательства.

Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой оптимизации в Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными. Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия.

Диссертантом производится сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика.

Эмпирическую базу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года, Закон об упорядочении налогообложения, Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии.

Теоретическая база нашего исследования в области российского налогового права основывается на публикациях следующих специалистов: В.Л. Ардашева, Е.М. Ашмариной, К.С. Бельского, В.Р. Берника, О.В. Борисова, А.В. Брызгалина, Р. Вахитова, Д.В. Винницкого, Г.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, О.Н. Горбуновой, M.A. Громова, С.М. Джаарбекова, Д.Н. Егорова, С.B. Жесткова, С.В. Запольского, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, О.Р. Михайловой, A.А. Никонова, М.Ю. Орлова, C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса, К.А. Сасова, В.И. Слома, Э.Д. Соколовой, И.Т. Тарасова, Е.В. Тарибо, Г. П. Толстопятенко, И.В. Цветкова, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, а также ряда других ученых.

Автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко и др.

Диссертантом были изучены труды специалистов в области гражданского, предпринимательского (хозяйственного) права С.Н. Братуся, И.В. Васьковского, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, В.И. Емельянова, И.А. Покровского, Б.И. Пугинского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого.

Автором исследованы диссертационные работы и авторефераты И.А. Гончаренко, М.А. Громова, Е.П. Губина, А.В. Должикова, С.И. Задорогина, Д.В. Зорилэ, М.Н. Карасева, Б.В. Мышкина, С.А. Нотина, С.В. Савсериса, Г.П. Толстопятенко и др.

Также были изучены работы зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке: П. М. Годме, К. Коттке, П. Нобеля, А. Смита, а также работы немецких специалистов в области налогообложения на немецком языке – В. Гасснера, К. Глориус-Розе, Ю. Данцера, М. Кляйна, Х. Крузе, М. Лиона, Г. Розе, К. Типке, А. Хензеля и др.

Научная новизна

Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии.

В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация». В основу понятия автором положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика, основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата.

Выявленное содержание понятия налоговой оптимизации позволяет отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое планирование», «налоговая минимизация», «избежание уплаты налога» и т.п.

Автором указаны объективные причины, препятствующие установлению нормативных положений, однозначно отделяющих правомерные способы оптимизации от неправомерных. Определены пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов оптимизации. Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов хозяйствования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. Под налоговой оптимизацией следует понимать правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций).

2. Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации. Неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога. Законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком. Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей.

3. В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции.

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога. Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.

4. Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального критерия правомерности действий налогоплательщика. Обосновывается недопустимость произвольного отказа налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной или неподобающей правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования. Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической операции. Судебный порядок переквалификации – важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.

5. Предлагаются механизмы, позволяющие уменьшить отрицательные последствия наличия общей оговорки в позитивном праве. Это достигается через:

– создание специальных оговорок, предусматривающих механизм отграничения правомерного от неправомерного типа поведения налогоплательщика в конкретных ситуациях. Специальные оговорки не смогут решить всех вопросов злоупотребления правовыми конструкциями в налоговых целях, но позволяют добиться ясности хотя бы в некотором количестве спорных случаев. В том случае, если спорная ситуация охватывается одновременно и общей, и специальной оговоркой, приоритет имеет специальная оговорка. На это указывают не только общие правила толкования, но и последний пункт предлагаемой нами редакции общей оговорки;

– расширение судейского усмотрения, т.к. только суд может выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций. Это целесообразно и с позиции возложения на суды функции контроля за действиями налогового органа при переквалификации сделок или признании злоупотреблений в действиях налогоплательщика.

6. Отстаивается необходимость предоставления налоговым органам полномочий по признанию сделки недействительной при совершении налогоплательщиком мнимой или притворной сделок.

7. Обосновываются предложения по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации статей следующего содержания.

В главу 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации:

Недействительность правовой конструкции

«1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

2. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.

3. При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной сделки учитывается прикрываемая сделка.

4. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».

Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

« 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:

– использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;

– ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами;

– налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования такой конструкции.

2. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.

3. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом».

Теоретическое значение диссертации заключается в том, что она способствуют более глубокому и всестороннему осмыслению категории «налоговая оптимизация» как правового явления. Учитывая немецкий опыт правового регулирования налоговой оптимизации, диссертантом выделены квалифицирующие признаки налоговой оптимизации, сформулирована невозможность четкого определения границ налоговой оптимизации.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование российского законодательства, а также в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области.

Реализация внесенных предложений может способствовать совершенствованию правоприменительной практики в целом и развитию судебной практики по вопросам налоговой минимизации в частности.

Апробация

Материалы и результаты исследования нашли свое отражение в двенадцати научных статьях автора. Материалы и выводы диссертационного исследования были приняты к практическому использованию в части, касающейся научно-педагогической деятельности.

Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и приложений.