Налоговое право / Кемелев / оптимизация, планирование / Гришин
.docxНа правах рукописи
ГРИШИН
Алексей Вячеславович
ПРОБЛЕМА КОНТРОЛЯ ЗА ОПТИМИЗАЦИЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ
С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ДОГОВОРОВ,
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.14 —
административное право, финансовое право,
информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва — 2007
Работа выполнена на кафедре государственно-правовых дисциплин
ННОУ «Московский гуманитарный университет»
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Журавлева Ирина Александровна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Габричидзе Борис Николаевич
кандидат юридических наук
Молчанов Сергей Валерьевич
Ведущая организация: НОУ «Московский новый
юридический институт»
Защита состоится 24 января 2008 г. в 14 час. в на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук при ННОУ «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д. 5/1, учебный корпус № 3, ауд. 511.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ННОУ «Московский гуманитарный университет».
Автореферат разослан «____» ____________ 2007 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета
кандидат юридических наук, доцент Е.В. Белоусова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Несмотря на то, что в настоящее время налоговые органы наделены широкими полномочиями в области налогового контроля, в основном данные полномочия реализуются в том случае, если деятельность налогоплательщика оказывается явно незаконной. Если же действия налогоплательщика напрямую не укладываются в составы установленных правонарушений, позволяющих привлечь налогоплательщика к ответственности, то существующие механизмы контроля, как правило, не позволяют в должной мере реализовать возложенные на налоговые органы задачи. В результате оптимизации налогообложения уменьшение налоговых отчислений достигается законными способами. При этом законность может достигаться как путем реального совершения действий способами, позволяющими снизить налоговое бремя, посредством использования льгот, специальных режимов, и других инструментов, так и путем искусственного создания ситуаций, с которыми законодательство связывает возможность уменьшения налоговых отчислений в бюджет. Создание таких ситуаций может быть сопряжено с реализацией различных налоговых схем, при которых оптимизация может достигаться, в том числе, путем сочетания формально законной деятельности одних участников с незаконной деятельностью других. Осуществление контроля за налогоплательщиками, являющимися законными участниками схем, требует установления связи с другими участниками, которая зачастую оформляются хозяйственными договорами.
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, выплата вознаграждения и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки. При этом порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов в ряде случаев зависят от того, в какой форме и какими условиями регулируется конкретная хозяйственная операция. В связи с этим, в настоящее время созрела острая необходимость в установлении инструментов контроля за оптимизацией налогообложения вообще и за оптимизацией налогообложения с использованием договоров, в частности. Существующие нормы о праве налоговых органов признавать сделки недействительными, переквалифицировать отношения, признавать те или иные действия налогоплательщиков экономически необоснованными нуждаются в более четкой регламентации.
Необходимо четкое разграничение оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, для того, чтобы налогоплательщики и контролирующие органы могли однозначно определить, являются ли те или иные действия налогоплательщика соответствующими закону или нет. В отсутствии такого разграничения одинаковые действия налогоплательщиков могут быть по-разному оценены контролирующими органами и судом, вследствие чего страдает стабильность и определенность общественных отношений в сфере налогообложения.
Сейчас уже пришло осознание того, что без четкой регламентации правомерности и неправомерности определенных действий налогоплательщиков добиться эффективно работающей системы налогового контроля невозможно. Администрация Президента РФ объявила конкурс на подготовку обоснования для законопроекта о разграничении понятий «налоговая оптимизация» и «уклонение от налогообложения»[1]. Речь пока не идет о подготовке конкретного законопроекта; проводится только научное исследование, но данный факт уже свидетельствует о том, что на государственном уровне серьезно поставлен вопрос о выработке способов разграничения формально законных действий налогоплательщиков на допустимые, с точки зрения закона, и недопустимые.
Отмеченные обстоятельства предопределили выбор темы настоящего исследования и свидетельствуют о ее актуальности и большом теоретическом и практическом значении.
Степень разработанности темы и круг источников. До сих пор институт налогового контроля, в разрезе контроля за оптимизацией налогообложения, в системе финансового права в юридической науке не был предметом самостоятельного комплексного исследования. Описание и анализ оптимизации налогообложения как общественного явления нашло отражение в трудах ряда авторов, однако данные исследования проводились больше с экономической точки зрения, нежели юридической. Кроме того, существующие работы написаны с точки зрения анализа действующего законодательства на предмет возможности уменьшения налоговых отчислений в бюджет при определенных ситуациях, а не с точки зрения государственного контроля за оптимизацией налогообложения.
При исследовании оптимизации налогообложения в научных трудах затрагивалась, в том числе, оптимизация налогообложения с использованием договоров. Однако, поскольку специального изучения оптимизации налогообложения в разрезе использования договоров до настоящего времени не было произведено, существующий анализ является фрагментарным, отсутствует комплексное осмысление отношений в данной области и какая-либо классификация. Таким образом, следует констатировать, что проблема контроля за оптимизацией налогообложения, в том числе, с использованием договоров, в юриспруденции на сегодняшний день не получила должной проработки и не может считаться исследованной адекватно существующему состоянию общественных отношений. Настоящая работа является первым научным исследованием оптимизации налогообложения в разрезе использования договоров.
Теоретическая база настоящего исследования основывается на публикациях авторов, в трудах которых исследуется оптимизация налогообложения. Среди них можно назвать Акчурину Е.В., Ахметшина Р.И., Берника В.Р., Брызгалина А.В., Головкина А.Н., Гудкова Ф.А., Дадашева А.З., Демина А.В., Джаарбекова С.М., Зарипова В.М., Злобину Л.А., Кирину Л.С., Костина А.А., Липника Л.Г., Мачехина В.А., Морозова В.П., Нестерова В.В., Никонова А.А., Соловьева И.Н., Стажкову М.М.,Стрельникова В.В., Тихонова Д.Н., Цветкова И.В. и других авторов.
Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах специалистов по проблемам финансового и налогового права: Бельского К.С., Винницкого Д.В., Вознесенского Э.А., Герасименко С.А., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Зрелова А.П., Карасевой М.В., Кашина В.А., Крохиной Ю.А., Кустовой М.В., Кучерова И.И., Кучерявенко Н.П., Ногиной О.А., Орлова М.Ю., Панскова В.Г., Пепеляева C.Г., Петровой Г.В., Погосяна Н.Д., Пушкаревой В.М., Русаковой И.Г., Слома В.И.,. Соколовой Э.Д, Толкушина А.В., Химичевой Н.И., Цыганкова Э.М., Цыпкина С.Д., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Шевелевой Н.А., Щекина Д.М., а также ряда других ученых.
В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права: Алексеева С.С.‚ Атаманчука Г.В., Венгерова А.Б., Малько А.В.‚Марченко М.Н., Матузова Н.И.‚ Нерсесянца В.С. и других. Также использовались работы известных ученых-правоведов в области административного права: Алехина А.П., Бачило И.Л., Бахраха Д.Н., Бельского К.С., Гришковца А.А., Козлова Ю.М., Кармолицкого А.А., Мелюхина И.С., Ноздрачева А.Ф., Попова Л.Л., Чиркина В.Е. и других. В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права: Братуся С.Н.‚ Венедиктова А.В.‚ Витрянского В.В., Зенина И.А., Пугинского Б.И., Сергеева А. П., Толстого Ю. К. и других.
Объектом исследования являются общественные отношения в сфере финансово-налоговой деятельности государства по поводу проведения контрольных мероприятий на предмет обеспечения соблюдения налогового законодательства при уменьшении налогоплательщиками налоговых отчислений в бюджет формально законными способами.
Предмет исследования составили правовые основы налогового контроля в России, а также содержание конкретных финансово-правовых норм, регулирующих отношения по поводу осуществления контрольных полномочий органов государственной власти в сфере налогового законодательства.
Цель и задачи исследования. Данная работа имеет целью наиболее полно и комплексно с позиции системного подхода исследовать и охарактеризовать правовую природу отношений, складывающихся в сфере оптимизации налогообложения, осуществляемой с использованием договоров, и государственного контроля за ней; определить их место и значение в механизме правового регулирования, соотношение с иными финансово-правовыми отношениями, а также разработать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию российского законодательства в рассматриваемой сфере.
Для достижения поставленной цели было необходимо разрешить следующие задачи:
– дать определение «оптимизации налогообложения»;
– выявить признаки оптимизации налогообложения;
– разграничить понятия «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов»;
– произвести классификацию способов оптимизации налогообложения по различным критериям;
– определить место оптимизации налогообложения, осуществляемой с использованием договоров, в системе способов оптимизации налогообложения;
– произвести классификацию способов оптимизации налогообложения, осуществляемой с использованием договоров;
– исследовать особенности общегосударственного и ведомственного налогового контроля с точки зрения сферы контроля, форм контроля, системы субъектов контроля и их полномочий;
– провести анализ правовых последствий контроля за оптимизацией налогообложения, осуществляемой с использованием договоров, как гарантии соблюдения налоговой дисциплины;
– на основе проведенного анализа выработать рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства о налоговом контроле в части контроля за оптимизацией налогообложения, осуществляемой с использованием договоров.
Методологической основой настоящего диссертационного исследования являются основные методы познания, разработанные философской и юридической наукой, и, в первую очередь, общенаучные методы. Среди них: диалектический метод познания правовой действительности (взаимосвязь «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного»), метод научного абстрагирования. Доминирующее значение отводится системно-структурному методу, обеспечивающему комплексный подход к анализируемому материалу. Законы формальной логики и лингвистики применялись диссертантом в качестве методологической основы при изучении научных понятий (категорий). При написании работы был использован системный подход. Особое место было уделено анализу действующего законодательства и изучению значительного объема специальной литературы.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 14 аудиторских проверок российских организаций; 9 писем ФНС России; 7 писем Минфина России, 16 запросов российских организаций на разработку правового оформления отношений с наименьшими налоговыми последствиями. Была использована также правоприменительная практика, в том числе судебно-арбитражная практика (было проанализировано более 500 судебных постановлений и решений различных инстанций), публикации в средствах массовой информации относительно налогового контроля за оптимизацией налогообложения.
Источниковедческая база диссертации представлена Конституцией Российской федерации, федеральными законами, постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами федеральных органов исполнительной власти.
Научная новизна диссертации определяется тем, что в ней впервые было проведено комплексное юридическое исследование такого явления как оптимизация налогообложения. В диссертационном исследовании произведено разграничение уклонения от уплаты налогов и оптимизации налогообложения, осуществлена классификация и дана характеристика отношений, возникающих при уменьшении налогов законными способами. В рамках диссертационной работы проанализированы проблемы, возникающие при государственном регулировании действий, направленных на оптимизацию налогообложения, и сформулированы конкретные предложения по совершенствованию законодательства в сфере контроля за оптимизацией налогообложения.
Наиболее значимые положения, отражающие научную новизну исследования, содержатся в следующих выводах‚ выносимых на защиту:
1. Определение оптимизации налогообложения как активных действий налогоплательщиков, направленных на уменьшение (или полное исключение) их обязанности по уплате налогов такими способами, осуществляемыми в рамках действующего законодательства, как: определение места расположения организации; выбор налогового режима; осуществление льготируемых видов деятельности; выбор организационно-правовой формы организации; выбор амортизационной политики организации; применение резервов для целей налогообложения; выбор способа списания имущества при его выбытии; выбор метода определения налоговой базы; выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль; выбор контрагента по заключаемым сделкам; выбор времени возникновения налогооблагаемой базы по операции, выбор формы заключаемой сделки путем специального оформления отношений. Под оптимизацией налогообложения, осуществляемой с использованием договоров, в свою очередь, следует понимать активные действия налогоплательщиков, направленные на уменьшение их налоговой обязанности, путем такого оформления договорных отношений, при котором достигается уменьшение (или полное исключение) обязанности уплачивать налоги по тем или иным основаниям, установленным действующим законодательством.
2. Положение о том, что признаками оптимизации налогообложения являются: законность действий налогоплательщика; активность действий налогоплательщика; направленность действий налогоплательщика на уменьшение (или полное исключение) его обязанности уплачивать налоги;вторичность по отношению к объекту налогообложения;осуществление налогоплательщиком действий таким способом (или сочетанием таких способов), как: определение места расположения организации; выбор налогового режима; осуществление льготируемых видов деятельности; выбор организационно-правовой формы организации; выбор амортизационной политики организации; применение резервов для целей налогообложения; выбор способа списания имущества при его выбытии; выбор метода определения налоговой базы; выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль; выбор контрагента по заключаемым сделкам; выбор времени возникновения налогооблагаемой базы по операции, выбор формы заключаемой сделки путем специального оформления отношений.
3. Вывод о том, что оптимизацией налогообложения являются законные и добросовестные действия налогоплательщика, а уклонением от уплаты налогов являются действия налогоплательщика, совершаемые с нарушением действующего законодательства, или действия налогоплательщика, осуществляемые хоть и в рамках действующего законодательства, но совершаемые налогоплательщиком недобросовестно.
4. Заключение о том, что правовые конструкции, используемые для оптимизации налогообложения можно разделить на: правовые конструкции, имеющие целью перенос основного объема объекта налогообложения на организации, не уплачивающие соответствующий налог или производящие его уплату по пониженной ставке; правовые конструкции, имеющие целью осуществление выплаты средств способами, предусматривающими меньшие налоговые последствия, по сравнению с налоговыми последствиями фактически существующих отношений; правовые конструкции, направленные на получение фактической отсрочки по уплате налогов.
5. Вывод о том, что налоговые органы в рамках осуществления налогового контроля не должны использовать такой правовой механизм, как признание сделок недействительными, так как последствием признания сделки недействительной является обязанность сторон возвратить друг другу все полученное по ней, что не влечет достижения целей финансовой деятельности государства. Пересчет налоговых обязательств налогоплательщика и, как следствие, взыскание налоговыми органами недоимки, пеней и штрафа может быть осуществлен путем реализации налоговыми органами предоставленного им права производить переквалификацию сделки для целей налогообложения в судебном порядке без предъявления исков о признании сделок недействительными. Указанное положение следует закрепить на законодательном уровне.
6. Заключение о том, что на законодательном уровне должна быть установлена незаконность недобросовестных действий налогоплательщиков. При этом действия налогоплательщиков должны квалифицироваться в качестве недобросовестных, если они в совокупности отвечают следующим критериям: формальное соответствие закону; препятствие такими действиями достижению целей финансовой деятельности государства; отсутствие в действиях налогоплательщика экономической обоснованности или совершение взаимосвязанных операций противоположных по цели; осознание налогоплательщиком того, что единственной мотивацией действий является извлечение экономических выгод за счет экономии денежных средств, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов.
Теоретическая значимость проведенного исследования определяется его актуальностью, новизной и выводами. Настоящая диссертация направлена на решение приоритетных задач в сфере правового регулирования финансовой деятельности государства по контролю за оптимизацией налогообложения. Материалы настоящей диссертации расширяют представление о правовом институте налогового контроля, его содержании, а также о проблемах правового регулирования налогового контроля.
Практическая значимость. Проведенное исследование позволило внести ряд предложений по совершенствованию российского законодательства. Основные положения и выводы диссертации могут быть использованы в: научно-исследовательской работе при анализе актуальных проблем контрольно-бюджетной деятельности на всех уровнях бюджетной системы РФ; в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право», «Финансовый контроль» в юридических вузах и факультетах; при подготовке лекций, учебников, учебных пособий, практикумов и другой учебно-методической литературы по финансовому и налоговому праву; в законотворческой и нормотворческой работе по совершенствованию налогового законодательства.
Апробация результатов диссертационного исследования.Результаты исследования были апробированы в выступлении диссертанта на конференции «Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации», проводимой кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации (Москва, 2005). Основные положения и выводы диссертации, а также предложения по совершенствованию контроля за оптимизацией налогообложения отражены в опубликованных автором научных статьях.
Структура диссертационного исследования подчинена цели и задачам исследования и включает введение, две главы, объединяющие шесть параграфов, заключение и список использованных нормативных правовых источников и научной литературы.
ОСНОВНЫЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его теоретические основы и методика, раскрывается научная новизна, практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту; отмечена апробация результатов диссертационного исследования.
Первая глава — «Правовые основы финансово-правового контроля за оптимизацией налогообложения» —посвящена выявлению признаков и причин оптимизации налогообложения, анализу соотношения оптимизации налогообложения с незаконным уклонением от налогов, исследованию ключевых теоретических вопросов, связанных с понятием финансового и налогового контроля, выявлению особенностей, возникающих в сфере налогового контроля за оптимизацией налогообложения. В первой главе дается понятие оптимизации налогообложения и классификация способов оптимизации налогообложения.
В начале первого параграфа первой главы — «Правовые признаки оптимизации налогообложения как объекта контроля со стороны государства» — на основе анализа функций налога выявляются причины оптимизации налогообложения. Стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере обусловлено основной функцией налогов — фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога — легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.
Автор диссертации на основе анализа различных определений, используемых в научной и практической литературе при описании деятельности по законному уменьшению налогового бремени («оптимизация налогообложения», «налоговое планирование», «минимизация налогов» и другие), приходит к выводу, что наиболее полно сочетает в себе признаки действий налогоплательщика по законному уменьшению налоговых выплат термин «оптимизация налогообложения», под которой понимается процесс выбора наилучшего варианта из возможных.
Далее предложено определение оптимизации налогообложения, под которой следует понимать активные действия налогоплательщиков, направленные на уменьшение (или полное исключение) их обязанности по уплате налогов такими способами, осуществляемыми в рамках действующего законодательства, как: определение места расположения организации; выбор налогового режима; осуществление льготируемых видов деятельности; выбор организационно-правовой формы организации; выбор амортизационной политики организации; применение резервов для целей налогообложения; выбор способа списания имущества при его выбытии; выбор метода определения налоговой базы; выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль; выбор контрагента по заключаемым сделкам; выбор времени возникновения налогооблагаемой базы по операции, выбор формы заключаемой сделки путем специального оформления отношений.
По мнению автора диссертации, исходя из предложенного определения оптимизации налогообложения, можно выделить пять основных признаков. Во-первых, уменьшение налоговых отчислений должно достигаться законными способами. Во-вторых,изыскание способов уменьшения налоговых отчислений в бюджет являются активными действиями налогоплательщика. В-третьих, действия налогоплательщика имеют своей целью уменьшение (или полное исключение) обязанности уплачивать налоги. В-четвертых, поиск способов уменьшения налогового бремени вторичен к отношениям, представляющим собой объект налогообложения. В-пятых, действия налогоплательщика, осуществляется таким способом (или сочетанием таких способов), как: определение места расположения организации; выбор налогового режима; осуществление льготируемых видов деятельности; выбор организационно-правовой формы организации; выбор амортизационной политики организации; применение резервов для целей налогообложения; выбор способа списания имущества при его выбытии; выбор метода определения налоговой базы; выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль; выбор контрагента по заключаемым сделкам; выбор времени возникновения налогооблагаемой базы по операции, выбор формы заключаемой сделки путем специального оформления отношений.
Также автором диссертации проанализированы ключевые теоретические вопросы, связанные с понятием финансового и налогового контроля. Учитывая, что в основе уменьшения налоговых обязательств путем оптимизации налогообложения лежат законные методы, контроль за оптимизацией связан в первую очередь с переквалификацией отношений, на основании которых формируется налоговая база. Переквалификации может быть подвергнуто как все правоотношение в целом, так и некоторые его элементы (например, цена).
Во втором параграфе первой главы — «Соотношение финансово-правового контроля за оптимизацией налогообложения и уклонения от уплаты налогов» — производится разделение способов по уменьшению налогов на законные и незаконные. В основу такого разделения положена практика налогообложения зарубежных стран, в соответствии с которой отношение государства к действиям налогоплательщиков, направленным на уменьшение налоговых платежей в общем виде выражается в форме концепций уклонения от уплаты налога («tax evasion») и обхода (избежания) налога («tax avoidance»). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает действующее законодательство и в его действиях содержится состав различных видов правонарушений (уголовного, административного, налогового), во втором же случае действия налогоплательщика являются формально законными и действующее законодательство не устанавливает ответственности за их совершение.