Налоговое право / Рогава / Злобин

Налог как правовая категория :

АР З68 Злобин, Н. Н. (Никита Нальевич) Налог как правовая категория :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.  Специальность 12.00.14 - Административное право ;  Финансовое право ; Информационное право /Н. Н. Злобин ;  Науч. рук. Ю. А. Крохина. -М.,2003. -26 с.-Библиогр. : с.  26.9 ссылок 60,00 руб.

Материал(ы):

• Налог как правовая категория. Злобин, Н. Н.

Злобин, Н. Н.

Налог как правовая категория : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 

Общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. Любое совре­менное государство независимо от формы правления, государственного устройст­ва, вида осуществляемой государственной политики не может обходиться без соб­ственных финансовых средств, позволяющих осуществлять возложенные на него функции. Финансирование государственных программ, обеспечение деятельности органов государственной власти, содержание армии и флота государства осущест­вляется за счет средств казны. Для того чтобы государство располагало финансо­выми средствами, достаточными для осуществления им своих функций, очевидно, должны существовать источники формирования этих государственных финансо­вых ресурсов, которые бы позволяли покрывать возникающие у государства рас­ходы. Мировой опыт и российская практика показывают, что свыше 70 % дохо­дов государственной казны составляют налоги.

Интенсивное развитие российского законодательства о налогах и сборах порождает необходимость тщательного анализа правовой природы налоговых правоотношений. Большое количество нормативных правовых актов, издавае­мых в последнее время по вопросам, так или иначе связанным с установлением, введением и взиманием налогов, посвящены скорее изучению отдельных при­кладных, частных вопросов. Приходится констатировать, что, прорабатывая конкретные частные институты налогового права, исследователи подчас за­бывают о роли и месте налогов в системе иных обязательных платежей, о функциях, которые выполняют налоги. Многочисленные попытки перенести специфику актов законодательства о налогах и сборах на неналоговые право­отношения, использовать внутреннюю структуру налога для описания иных обязательных платежей свидетельствуют о крайней непроработанности базо­вых, основополагающих теоретических положений налогового права как подотрасли финансового права.

К сожалению, в Российской Федерации ощущается недостаток работ, специально рассматривающих теоретические проблемы налога как правовой категории. В 1953 г. изучение означенных теоретических проблем было пред­метом диссертационного исследования «Налог как институт советского финан­сового права» С.Д. Цыпкина[1] на соискание ученой степени кандидата юридиче­ских наук, в котором были исследованы место и роль налогов в условиях социалистического государства, указаны их специфическая природа и роль в осуществлении общих задач советского социалистического государства. Автору удалось провести различия в экономических функциях, выполняемых налогами в капиталистических и социалистических государствах, обосновать необходи-

3

мость сохранения в социалистических государствах такого института, как «на­лог», охарактеризовать налоговое правоотношение как таковое, описать суще­ствовавшую в то время налоговую систему.

Происходящие изменения, заключающиеся в изменении системы хозяй­ствования, в отказе от использования государственного механизма регулирова­ния жизнедеятельности целых отраслей промышленности, изменили и саму сущность налогов, в том числе и выполняемые ими функции. В настоящее вре­мя ст. 8 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция РФ) уста­навливается, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственно­сти. В условиях произошедших и происходящих изменений в доктрине права, в перестройке государственного устройства и экономических основ и в связи с увеличением роли финансового права существует острая необходимость иссле­дования правовых основ налогов, в особенности с той целью, чтобы на базе норм права обеспечить должное законное изъятие доли частной собственности в доход государства.

Является очевидным, что налоги, с одной стороны, отражают уровень по­литического и экономического развития государства, а с другой - непосредствен­но в ходе взимания оказывают воздействие на политическую и экономическую жизнь общества. Таким образом, налоги, являясь частью культурной жизни чело­века, могут быть предметом исследования и экономистов, и политологов, и со­циологов. Однако только в рамках права как такового возможно изучение опреде­ленного института, имеющего нормативное закрепление.

Понятие «налог» в праве имеет системообразующее значение. На его осно­ве конструируется все налоговое право. Кроме того, понятие «налог» активно ис­пользуется и в других отраслях законодательства: в гражданском законодательст­ве, уголовном, административном и т.д. Но всестороннее изучение данного явления возможно только в рамках финансового права.

В создавшихся условиях несомненную научную и практическую ценность представляет изучение вопроса о месте налога в системе обяза­тельных платежей, проведение различий между налогами, сборами, пошли­нами и иными обязательными платежами, взимаемыми на территории Рос­сийской Федерации.

Многие из современных ученых отмечают отсутствие единых подходов к изучению налогов и недостаточное внимание со стороны доктрины права к изуче­нию налога как правовой категории. Исследованию основополагающих аспектов налогового права была посвящена работа Д.В. Винницкого «Налог и сборы: По-

4

нятие. Юридические признаки. Генезис»[2]. Д.В. Винницкий предлагает самостоя­тельную концепцию, которая, по его мнению, может быть положена в основу на­логового права, - концепцию «фискальных взиманий». Исходя из данной концеп­ции к числу фискальных взиманий могут быть отнесены как налоги, так и целая группа сборов. Подробному описанию в работе подвергается также и развитие учений о налогообложении и взимании сборов.

Вопросам, посвященным изучению места сборов и пошлин в современ­ной системе, в юридической литературе уделяется недостаточное внимание. Следует выделить работу А.В. Демина «Актуальные вопросы налогового права. Налоги. Сборы. Принципы налогообложения»[3], которая во многом посвящена уяснению места и роли сборов в финансовой системе России.

Очевидно, что существующие пробелы теоретической и практической разработки данного вопроса «ослабляют» правовые основы системы налогов и сборов Российской Федерации в целом и собираемость сборов в частности. К сожалению, приходится констатировать, что ошибки в налоговой сфере присущи даже Конституционному Суду Российской Федерации (далее - Кон­ституционный Суд РФ).

В работах современных исследователей недостаточное внимание уделя­ется уяснению специфики актов законодательства о налогах и сборах, которая продиктована необходимостью создания особых, повышенных гарантий для лиц, в обязательном порядке отчуждающих право собственности. Изучение особенностей, связанных с установлением, введением и взиманием налогов, наряду с изучением самой сущности налога, его внутренней структуры, позво­лит глубже понять необходимость создания особой структуры налоговых норм, причин создания в законодательстве дополнительных гарантий соблюдения прав налогоплательщиков и государства.

Определенное внимание в финансовой и финансово-правовой науке уделя­лось проблемам регулирования вопросов налогообложения. Обширное наследие по отдельным вопросам налогообложения оставили дореволюционные ис­следователи: М.М. Алексеенко, А.А. Вилков, П.П. Гензель, И.Я. Горлов, А.А. Исаев, Б. Каменский, И.М. Кулишер, В. Петти, Н.Н. Покровский, Э. Селингман, А. Смит, А.П. Субботин, Р. Стурм, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул и др.

Большое значение для исследования правового режима налоговых пла­тежей имеют общетеоретические труды таких ученых, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, Ю.М. Козлов, Ю.М. Колосов, И.В. Котелевская, Л.Н. Крыканов,  В.И. Кузнецов,  О.Е. Кутафин,  В.В. Лазарев,  О.Э. Лейст,

5

А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.А. Масленникова, Н.И. Матузов, О.Г. Микулич, Л.А. Окуньков, Л.Л. Попова, Г.Н. Присягина, А.П. Сергеев, А.А. Тедеев, Ю.А. Тихомиров, А.В. Толкушкин, Ю.К. Толстой, В.Н. Хропанюк, Г.Д. Черник, А.С. Шабуров, Э.Ф. Шамсумова и др.

Основу представленной работы составляют фундаментальные фи­нансово-правовые категории, особый вклад в разработку которых внесли А.В. Брызгалин, А.Н. Гуев, Р.Ф. Захарова, Н.Е. Заяц, С.В. Земляченко, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, М.Ю. Орлов, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, А.И. Худя­ков, Н.А. Шевелева, Л.Н. Юровский, Т.Ф. Юткина и др.

Значительный интерес представляют научные исследования в облас­ти налогообложения зарубежных авторов: И.Н. Александров, П.М. Годме, Д. Джонстона, В.А. Кашина, Д.А. Кобильника, А.Н. Козырина, Н.П. Кучерявенко, Н.Н. Тютюрюкова и др.

Отдельного внимания заслуживают работы Г.А. Гаджиева, Н.С. Бондаря, чьи публикации и исследования по налоговой тематике были в значительной сте­пени использованы в ходе подготовки диссертационного исследования.

Объектом исследования являются общественные отношения, скла­дывающиеся в процессе установления элементов юридического состава налога, в процессе формирования юридического состава налога, а также общественные отношения, складывающиеся в процессе введения налогов.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового регулирования налога как правовой категории.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ сущности налога как правовой категории. Дости­жение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

1) проанализировать экономическую, социальную и правовую сущ­ность налога и предложить определение налога;

2) выявить функции налогов и исследовать существующие в юриди­ческой науке подходы к классификации налогов;

3) определить роль налогов как признака государства, специфику налогов в современном государстве путем проведения сравнения юридиче­ских элементов налогов, сборов, пошлин, иных обязательных платежей, взимаемых в соответствии с законодательством;

4) выявить особенности законодательства о налогах и сборах, опреде­лить его состав и структуру и соответствие правовому статусу налога;

5) определить место и роль судебной практики как нормативно-правового регулятора налоговых правоотношений в части установления элементов юридического состава налога;

6

6) исследовать процедуры законодательной техники установления и введения налога;

7) исследовать и сопоставить доктринальный и законодательный подходы к изучению элементов юридического состава налога;

8) выработать предложения и рекомендации по совершенствованию правового регулирования налогов.

Методологическую основу исследования составляют следующие ме­тоды познания: общенаучный, диалектический, нормативно-логический, сис­темного анализа, правовой герменевтики, сравнительного правоведения, право­вого моделирования и прогнозирования. При исследовании вопросов автор стремился сочетать использование как философских категорий (поскольку они не позволяют исказить первоначальный смысл какого-либо явления), так и спе­циально-юридических понятий, что, по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть правовую сущность налогов. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении соответствующей судебной практики.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблемы.

Научная новизна исследования обусловлена своевременной поста­новкой проблемы, а также использованием новых идей и сложившихся тен­денций в понимании юридической сущности налога и его доктринального осмысления. Выводы и предложения, сделанные в ходе исследования, на­правлены на совершенствование законодательного регулирования правопри­менительной практики, с одной стороны, и должны способствовать дальнейшему развитию теории налогового права, с другой.

Впервые в современной юридической литературе комплексно иссле­дована сущность налога, выявлены его элементы, осуществлено отграниче­ние от смежных финансово-правовых и гражданско-правовых категорий, выявлены и исследованы процессуальные механизмы установления введе­ния и взимания налогов. Впервые в современной научной литературе[4] осу­ществлен анализ судебной практики по вопросам налогообложения в аспек­те источников налогового права.

7

Выносимая на защиту диссертация представляет собой первую в совре­менной в российской юридической науке попытку комплексного исследования налога как правовой категории. В рамках проведенного автором исследования сделаны выводы, развивающие основополагающие положения теории налого­вого права, и предложения, направленные на совершенствование законотворче­ской деятельности в сфере налоговых правоотношений.

Основные выводы и положения, выносимые на защиту:

1) принудительное изъятие и обязательный характер налога неразрывно связаны с необходимостью деятельности государства в целях управления общест­вом, обеспечения безопасности общества, охраны материальных благ и удовле­творения элементарных потребностей социальной жизни.

Проведенный анализ позволяет выделить следующие правовые признаки налога: односторонний характер установления; возможность применения госу­дарственного принуждения; обязательность; индивидуальная безвозмездность и, как следствие, безэквивалетность; безвозвратность; уплата налога связана с переходом права собственности физических и юридических лиц на денежные средства в доход государства; уплата (взимание) налога производится в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Соответственно, предлагается следующее определение налога: налог пред­ставляет собой устанавливаемый государством в целях финансового обеспечения своей деятельности, обеспеченный возможностью применения принуждения, обя­зательный, индивидуально безвозмездный платеж, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собст­венности денежных средств;

2) проведенный анализ позволяет выделить следующие общие юриди­ческие сходства налогов и сборов: безэквивалентность; обязательность; за­конность; односторонний характер установления сборов; их уплата осуществ­ляется в форме отчуждения принадлежащих плательщикам  на праве собственности денежных средств.

Сборы представляют собой обязательные безэквивалентные платежи, взимаемые на основании закона в форме отчуждения принадлежащих пла­тельщику на праве собственности денежных средств, уплачиваемые при осуществлении государственными органами, органами местного само­управления, иными уполномоченными государством органами и должностными лицами возложенных на них функций.

Считаем, что предложенное определение сборов не исключает возможно­сти отнесения к их числу государственной пошлины, которая в правовой системе Российской Федерации выполняет дисциплинирующую функцию;

3) таможенная пошлина не может быть отнесена к числу налогов или сборов. Наличие функции защиты или стимулирования развития внутреннего

8

рынка отличает таможенную пошлину от налогов, единственной целью кото­рых является формирование государственной казны. Именно этот фактор пре­допределяет нормативное регулирование таможенной пошлины, устанавливает пониженные (по сравнению с налогами и сборами) гарантии для участников внешнеэкономических отношений;

4) налог следует отличать от специальных налоговых режимов, под ко­торыми в законодательстве понимается особый порядок введения и установле­ния налогов или сборов, в силу которого для отдельной категории налогопла­тельщиков (плательщиков сборов) предоставляются преимущества по налогам (сборам), подлежащим уплате на территории Российской Федерации.

Проведенный анализ позволяет представить налогово-правовой ре­жим как особый порядок правового регулирования налоговых правоотно­шений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Следует признать несовпадение доктринального и законодательного подхода к специальным налоговым режимам. Считаем, что с точки зрения доктрины права использование в законодательстве термина «специальный налоговый режим» является неточным;

5) платежи, взимаемые органами государственных внебюджетных фондов и не вошедшие в состав единого социального налога, по своей природе не являют­ся налогами или сборами (взносы на обязательное социальное страхование от не­счастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, взносы по обязательному пенсионному страхованию и др.).

При этом следует учитывать, что имеющееся законодательное регу­лирование не позволяет достаточно четко провести различия в правовом режиме налогов и взносов во внебюджетные фонды;

6) налоги могут и должны собираться для достижения в первую очередь одной цели - наполнения государственной казны; выполнение же иных функций (в том числе выделяемых в литературе - контрольной, поощрительной, стимули­рующей) не является прямым предназначением данного института, но и не ис­ключается в качестве сопутствующего фактора;

7) необходимо отметить, что в основу деления налогов (их класси­фикации) может быть положен любой элемент юридической сущности на­лога, как-то: регулярность при их уплате, резидентство лица и т.д.

Следует учитывать, что разделение налогов на закрепленные и регули­рующие является не вполне корректным. Налоги в момент их зачисления на бюджетные счета утрачивают собственную правовую природу (перестают рассматриваться в качестве категории налогового права и становятся бюд­жетными доходами). Следовательно, после поступления налогов на счета фе-

9

дерального казначейства происходит распределение сумм доходов казны (но не налогов) на бюджетные счета субъектов Российской Федерации и муници­пальных образований;

8) в состав актов законодательства о налогах и сборах следует вклю­чать Конституцию РФ, международные соглашения, касающиеся вопросов налогообложения, ратифицированные и вступившие в законную силу, фе­деральные законы о налогах и сборах, регулирующие властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; принятые в развитие норм законода­тельства о налогах и сборах нормативные правовые акты органов исполни­тельной власти; законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации; нормативные правовые акты ор­ганов местного самоуправления;

9) проведенный анализ свидетельствует, что выраженные по итогам рассмотрения дел выводы по вопросам налогообложения Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федера­ции имеют обязательный характер, нередко обладают нормативным (пред­писывающим) характером и, соответственно, могут признаваться источни­ками налогового права.

Решения Конституционного Суда РФ могут быть отнесены к числу источников налогового права и оказывать безусловное влияние на форми­рование как налогово-правовой доктрины, так и практики формирования и применения норм законодательства о налогах и сборах;

10) помимо соблюдения общих для всех законов процедур имеется и ряд специфических требований, предъявляемых к актам законодательства о налогах и сборах. Считаем, что такие стадии законодательного процесса, как «введение» и «установление» налога, могут не совпадать только при введении региональных и местных налогов, в остальных же случаях (при введении федеральных налогов) они совпадают;

11) с точки зрения доктрины права к числу обязательных элементов юридического состава налога должны быть отнесены: субъект налога; предмет и объект налога; налоговая база и порядок ее определения; масштаб налога; налоговая ставка; налоговый период; порядок исчисления налога; налоговая ставка; способ, порядок и срок уплаты налога. Также необходимо выделить такой факультативный элемент, как налоговые льготы;

12) законодательство Российской Федерации содержит не полный перечень элементов юридического состава налога, который должен быть приведен в соответствие с доктриной права;

10

13) необходимо на уровне федерального законодательства оконча­тельно провести различия в статусе целого ряда платежей, не имеющих на­логовой природы, для взимания которых используются налоговые меха­низмы взыскания.

Необходимо доработать положения законодательства по отдельным вопросам, связанным со статусом лиц, являющихся участниками налоговых правоотношений:

- уяснить статус налоговых агентов как участников налоговых право­отношений, разработать механизмы защиты их прав, а также права налого­плательщиков, с сумм выплат в пользу которых они исчисляют, удерживают и перечисляют суммы налогов;

- уяснить статус органов государственных внебюджетных фондов, фактически не обладающих полномочиями в области налогового контроля, однако использующих отдельные механизмы, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), для взыскания ненало­говых платежей.

Следует внести изменения и дополнения в Таможенный кодекс и от­казаться от использования термина «таможенные платежи» в отношении налога на добавленную стоимость и акциза. Данные платежи являются на­логами, а следовательно, необходимо в отношении данных платежей ис­пользовать термин «налоги, взимаемые при пересечении товаров через та­моженную границу Российской Федерации».

Необходимо отказаться от существующего законодательного подхо­да к описанию элементов юридического состава налога и привести его в соответствие с доктриной права.

Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в ре­зультате исследования, сориентированы на развитие доктрины налогового права и, соответственно, на совершенствование действующего и разработку нового налогового законодательства.

Теоретическое значение диссертационного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концеп­цию налогообложения. В диссертации сконцентрированы новые подходы к анализу правоотношений в сфере налогообложения как к одному из самых актуальных направлений развития государственной деятельности.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогообложения. Раз­работка и исследование налога как правовой категории может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти и местного самоуправления, работников финансовых органов, судей.

11

Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в дис­сертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин административного права, уголовного права, спец­курса «Источники финансового права».

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы опубликованы автором в монографии «Налог как правовая категория» (М.: РПА МЮ РФ, 2003).

Основные предложения также апробированы:

- на выступлениях на научно-практических конференциях;

- при разработке Министерством экономического развития и торгов­ли Российской Федерации в 2002-2003 гг. проекта глав части второй НК РФ «Налог на имущество организаций», «Акцизы», «Таможенная по­шлина», «Государственная пошлина» и т.д.;

- при чтении лекций и проведении практических занятий в Россий­ской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации;

- при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой администра­тивного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, подразделенных на одиннадцать параграфов, заключения и библиографиче­ского списка.

12

[1]Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права // Автореф. ... дис. канд. юрид. наук. М., 1953.

[2]Винницкий Д.В. Налог и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М: НОРМА, 2002.

[3]Демин А.В. Актуальные вопросы налогового права. Налоги. Сборы. Принци­пы налогообложения: Учебное пособие. Красноярск, 2001.

[4]Данный вопрос впервые применительно к налоговому праву впервые исследо­вался Н.С. Бондарем, но в рамках учебной литературы (см.: Бондарь Н.С. Решения Конституционного Суда РФ в системе правового регулирования налоговых отно­шений // Налоговое право: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 127-152).

Содержание работы

В первой главе «Исходные теоретические предпосылки юриди­ческой природы налога» затрагиваются исторические предпосылки воз­никновения институтов налогообложения, описано постепенное становле­ние налогообложения в России, делается вывод о том, что налоги, возникая в качестве временных, чрезвычайных источников формирования государственной казны, постепенно, по мере усложнения и развития системы государственных институтов, становятся основными регулярными источниками формирования доходов государства.

Подвергаются изучению выделяемые в дореволюционной и современной литературе признаки налога. Основными признаками, характеризующими налог как правовую категорию, являются: обязательность; односторонний характер установления; возможность применения государственного принуждения; инди­видуальная безвозмездность и, как следствие, безэквивалетность; безвозврат­ность; уплата налога связана с переходом права собственности физических и юридических лиц на денежные средства; уплата налога производится в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Односторонний характер установления налога, возможность примене­ния государственного принуждения и, как следствие, обязательность налога неразрывно связаны с необходимостью деятельности государства в целях управления обществом, обеспечения безопасности общества, охраны матери­альных благ и удовлетворения потребностей социальной жизни.

По причине того, что государство взимает налоги в силу своей суверенно­сти в целях защиты интересов всего общества, уплата налогоплательщиком налога не порождает у государства встречной обязанности оказать какую-либо услугу для конкретного налогоплательщика. В этом состоит один из важнейших признаков налога - признак индивидуальной безвозмездности.

Уплачивая налог, налогоплательщик одновременно не вправе только тре­бовать индивидуального встречного удовлетворения со стороны государства, но и не может требовать возврата уплаченных сумм. В этом состоит еще один признак налога - безвозвратности. Фактически именно признак безвозвратности свиде­тельствует об отсутствии эквивалентного характера в имущественных отношени­ях, регулируемых налоговым правом. Следовательно, необходимо выделение еще одного признака налога - его безэквивалентности.