Налоговое право / Рогава / Бутовский

Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц :

АР Б934 Бутовский, В. В. (Владимир Викторович). Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по  уплате налогов при реорганизации юридических лиц : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. 12.00.14 - Административное  право, финансовое право, информационное право /В. В.  Бутовский ; Науч. рук. Н. И. Химичева. -Саратов,2004. -32 с .-Библиогр. : с. 32.4 ссылок 80,00 руб.

Материал(ы):

• Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц. Бутовский, В. В.

Бутовский, В. В.

Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

I. Общая характеристика работы

Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена тем, что в настоящее время множество юридических лиц в России по различным причинам осуществляют процесс реорганизации, в результате которого происходит значительная имущественная и организационная трансформация состояния ранее функционировавшего юридического лица. Реорганизация многих юридических лиц проводится с грубыми нарушениями, в том числе и налогового законодательства. При отсутствии надлежащего контроля со стороны налоговых органов огромные суммы недоплаченных налогов могут не поступить в соответствующие бюджеты и фонды государства в результате такой реорганизации. Практика же показывает, что огромное количество исков подается в суд налоговыми органами, предметом которых является взыскание пеней и штрафов с юридических лиц, возникших в результате реорганизации. Но нередко налоговые органы также допускают ошибки при исчислении недоплаченных сумм налогов реорганизованными юридическими лицами, неверно толкуют пункты 1, 2, 8, 11 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации[1]. Имеются также многочисленные ошибки при использовании правовых норм, регулирующих уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации юридического лица, проведение проверок соблюдения законодательства России об уплате налогов, сроков исковой давности привлечения к ответственности за неуплату или несвоевременную уплату налогов правопредшественниками или правопреемниками при реорганизации юридического лица.

3

Значительные трудности на практике также возникают с определением плательщиков налогов и долга по налогам со стороны реорганизованного юридического лица и его правопреемников в зависимости от формы реорганизации. Так, например, при разделении реорганизуемое юридическое лицо полностью прекращает свое существование, а сумма долга по налогам должна быть распределена между его правопреемниками. Следовательно, необходимо определить роль разделительного баланса, в котором закрепляется порядок перехода прав и обязанностей, в том числе и по уплате налогов. Указанное правоотношение не находит четкого регулирования в законодательстве Российской Федерации. Имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы не отвечают сложившейся действительности и в этой связи нуждаются в изменении. На практике нормы, например, статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации применяются и подвергаются толкованию арбитражными судами в совокупности с соответствующими статьями Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими процесс реорганизации юридического лица.

В работе исследуется вопрос об особенностях правового регулирования юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица. Проведен анализ отдельных норм гражданского и налогового законодательства, показана роль Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющего порядок составления разделительного баланса и его содержание, которые будут являться основой для определения после процесса реорганизации налогооблагаемой базы и плательщика налогов в соответствии с разделительным балансом. Для уяснения вопроса регулирования уплаты налогов при реорганизации необходимо непосредственно обращаться к Налоговому кодексу Российской Федерации. Но так

4

как в России система нормативно - правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, состоит не только из Налогового кодекса (основного источника правовых норм в данной области), но и иных нормативных актов, то следует при решении вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица использовать и их.

Исследование проблемы правового регулирования перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц также обусловлено необходимостью теоретического обоснования особенностей юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц как разновидности юридического процесса. В результате реорганизации образуются новые юридические лица, но основой их дальнейшей деятельности является переданное правопредшественником (реорганизуемым юридическим лицом) имущество. К правопреемникам переходят также обязательства и долги ранее функционировавшего юридического лица - правопредшественника, в том числе и по налоговым платежам. В этой связи актуальным является рассмотрение вопроса о правовом регулировании процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица в теоретическом аспекте, а также практики применения имеющихся норм в целях выработки рекомендаций для дальнейшего их совершенствования.

Регулирование вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица должно быть по возможности унифицированным и строго определенным. Но это не означает, что соответствующие нормы должны иметь исключительно императивный характер. Наоборот, необходимо снизить императивность отдельных пунктов статьи 50 налогового кодекса Российской Федерации. Диспозитивное регулирование также должно присутствовать, напри-

5

мер, при решении вопроса о составлении и содержании разделительного баланса (в рамках регулирования нормами Гражданского кодекса РФ). Необходимость в императивном регулировании имеется тогда, когда долг по налогам и пени не уплачены, разделительный баланс составлен либо неверно, либо не содержит необходимых данных или они сформулированы неточно. Иная ситуация складывается в том случае, если будет установлено, что реорганизация юридического лица была направлена на неуплату налогов и сокрытие долгов. Но здесь необходимо заметить, что по искам налоговых органов фактов подобного намеренного сокрытия и ухода от уплаты налогов в изученных решениях арбитражных судов очень мало, автором обнаружен только один судебный признающий, что реорганизация была направлена на неуплату налогов. Следовательно, пункты 7 и 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие возложение солидарной обязанности по уплате налогов на правопредшественника и правопреемников при реорганизации в форме выделения по решению суда, является сегодня практически бездействующим, то есть неэффективными.

На современном этапе развития Российской Федерации приняты многочисленные нормативно - правовые акты, регулирующие финансово - правовые и налоговые отношения. Они призваны обеспечить эффективное правовое регулирование указанных правоотношений в целях обеспечения надлежащего формирования, распределения и расходования централизованных и децентрализованных фондов государства и муниципальных образований. Следует согласиться с Н. А Шевелевой, что бурное развитие юридического инструментария, включая принятие кодифицированных актов - Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, формирование специальных принципов и правовых институтов финансового, бюд-

6

жетного, налогового права - обуславливают насущную потребность системного анализа и оценки новых финансово - правовых понятий[2]. Действительно, принятие и введение в действие указанных кодифицированных нормативно - правовых актов существенно изменило правовое регулирование финансовых правоотношений.

В настоящее время в России действует Налоговый кодекс Российской Федерации[3]. В нем процессуальные нормы получили существенное развитие, в том числе применительно к регулированию порядка уплаты налогов и его отдельных процедур (стадий), например, исчисления налогов и их уплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 50, содержащей и процессуальные нормы, регламентирует порядок исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов при его реорганизации в различных формах, в том числе при выделении и разделении. Данная статья также регулирует порядок уплаты долга по налоговым платежам, возникшего до реорганизации юридического лица. Но ряд пунктов упомянутой статьи содержит противоречия, которые на практике приводят к серьезным затруднениям при выборе правильного ответа на вопрос о критериях определения организации (реорганизуемого юридического лица или правопреемников, учитывая форму реорганизации), обязанной платить налоги, иметь налоговые вычеты или осуществлять право на зачет налогов, выплаченных сверх необходимой суммы (например, по налогу на добавленную стоимость). Это обусловливает необходимость глубокого теоретического исследования проблемы правового регулирования юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц.

6

Все вышесказанное определяет выбор темы диссертационной работы, ее актуальность и значение.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица, выявлении пробелов в правовом регулировании этого процесса, а также выработке рекомендаций по совершенствованию соответствующих правовых норм.

Исходя из цели предпринимаемого диссертационного исследования, поставлены следующие задачи:

-     раскрыть сущность и значение стадий процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;

-     сформулировать особенности названного процесса как одной из форм юридического процесса;

-     показать значение разделительного баланса и его данных, уточненного разделительного баланса, влияющих на распределение обязанности по уплате налогов между юридическим лицом - правопредшественником и его правопреемниками;

-     определить соотношение норм Гражданского кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих значение разделительного баланса;

-     определить особенности элементов диспозитивного и императивного регулирования процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;

-     сравнить механизм распределения уплаты налогов между правопреемниками при реорганизации юридического лица и механизм уплаты долга юридического лица - правопред-

8

шественника при реорганизации в формах выделения и разделения;

-     рассмотреть особенности уплаты отдельных налогов при реорганизации юридического лица;

-     обосновать рекомендации по совершенствованию правовых норм, регулирующих данный процесс.

Степень научной разработанности темы. В целом вопрос об уплате налогов при реорганизации юридического лица является в научной литературе России мало разработанным. Комплексного исследования данной проблемы вообще не проводилось. Значение процессуальных норм и отношений в непроцессуальных отраслях, общую юридическую процессуальную форму реализации материальных норм, вопрос юридической процедуры и ее элементов исследовали в своих работах И. А. Галаган, А. П. Глебов, В. М. Горше-нев, П. Е. Недбайло, B.C. Основин, В. Н. Протасов, Н. И. Химичева и другие. Разработкой проблем налогов и налогового права, деятельности органов налогового контроля, применения норм налогового права в сфере предпринимательской деятельности занимаются А. В. Брызгалин, В. В. Бурцев, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, Л. И. Данилькевич, М. В. Карасева, Ю. Ф. Кваша, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Т. Ф. Юткина и другие.

В работе также использованы труды российских ученых, разрабатывающих проблемы административного права: Ю. С. Адушкина, Д. Н. Бахраха, Ю. М. Козлова, В. М. Манохина, И. Е. Махрова, Л. Л. Попова, Ю. А. Тихомирова и иных.

В работе исследованы также труды специалистов - цивилистов. В. И. Валетов, М. И. Брагинский, Д. В. Жданов, Т. В. Кашанина, С. Ю. Козлов Г. Н. Марков, М. Г. Панова исследуют проблемы, относящиеся к теме диссертации, связанные с созданием, реоргани-

9

заций, ликвидацией юридического лица и частично - особенностями уплаты налогов при реорганизации. В. В. Долинская, Т. В. Закупень, С. Зинченко, В. В. Залесский, С. Казаченский, Н. В. Козлова, В. И. Носонов разрабатывают вопросы совершенствования российского акционерного законодательства, в том числе в области регулирования реорганизации юридического лица, составления учредительных документов и регистрации организаций.

Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования уплаты налогов при реорганизации юридического лица.

Предмет исследования составляют теоретические труды, законодательство Российской Федерации и сложившаяся практика уплаты налогов при реорганизации юридического лица, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пени и штрафов на юридических лиц, виновных в нарушениях законодательства о налогах, допущенных при реорганизации. Значительное место в работе отведено рассмотрению вопроса о роли процессуальных норм, значению процессуальной формы в финансовом и налоговом праве[4], в том числе применительно к регулированию процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица.

Методологическую основу исследования составляют различные общенаучные и частно-научные методы: системно -структурный, синтеза и анализа, формально - юридический, логический, сравнительно - правовой. В основу проведенного исследования был положен, помимо изучения соответствующих теоретиче-

10

ских трудов и нормативно - правовой базы, детальный анализ многочисленных решений арбитражных судов Российской Федерации за 1995 - 2003 годы по налоговым спорам. Кроме того, в работе использован собственный опыт автора, в частности, составления разделительных балансов при реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения. Автор неоднократно являлся представителем сторон в арбитражных судах и защищал интересы юридических лиц по искам органов налогового контроля, предметом которых был вопрос об уплате налогов при их реорганизации. Предметом исследования в вышеупомянутых делах являлись вопросы уплаты налогов при реорганизации юридического лица и долга по налогам, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пени и штрафов на юридические лица, виновных в нарушениях законодательства о налогах, допущенных при реорганизации.

Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что она представляет собой впервые предпринятое комплексное исследование проблем порядка исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица, анализ стадий этого юридического процесса. Данные элементы рассмотрены на примере реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения, каждая из которых имеет свои отличительные особенности.

Кроме того, в работе исследован вопрос о порядке составлении уточненного разделительного баланса при реорганизации юридического лица в форме выделения и разделения (иные формы реорганизации не рассматриваются, так как применение правовых норм при регулировании указанных форм реорганизации вызывает наибольшие трудности). Значение этого вопроса обусловлено тем,

11

что с момента составления разделительного баланса и до окончания реорганизации может пройти довольно большой промежуток времени, в течение которого основные показатели бухгалтерского баланса могут существенно измениться, что впоследствии отразится на количественной характеристике объекта налогообложения, формировании и исчислении налогооблагаемой базы.

В работе подробно рассмотрен вопрос об особенностях определения в качестве плательщика отдельных налогов организаций, вновь возникших в результате реорганизации, и их правопредшественника в зависимости от переданных в соответствии с разделительным балансом пассивов и активов, степени осуществления хозяйственной деятельности новым юридическим лицом.

В диссертации разработаны следующие теоретические положения и сделаны практические выводы, характеризующие новизну исследования, которые выносятся на защиту:

1)      предложено определение юридического процесса, который представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последовательности действий для достижения необходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, требуют надлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, - государственной регистрации;

2)  сформулированы основные черты юридического процесса, к которым относятся, в частности, нормативно установленные формы упорядочивания деятельности субъектов правоотношений;

3)  предпринимается попытка сформулировать понятие юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица, который представляет собой деятельность заинтересованных субъектов (реорганизуемого юридического лица и его пра-

12

вопреемников), которые принимают решение о реорганизации, составляют установленные законом документы (разделительный баланс или передаточный акт), утверждают их, а затем, в ходе осуществления хозяйственной деятельности и после определения налогооблагаемой базы, производят все необходимые расчеты и уплачивают в соответствующей пропорции налоги;

4)  выделяются стадии юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица;

5)      обосновывается положение, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процесс уплаты налогов при реорганизации юридического лица, должны содержать положение, что при определении правопреемников по налоговым обязательствам юридического лица необходимо руководствоваться разделительным балансом и уточненным разделительным балансом;

6)  аргументируется положение, что содержание разделительного баланса регулируется нормами, принятыми Министерством финансов Российской Федерации, используемыми при составлении бухгалтерских документов (бухгалтерского баланса) и документов отчетности;

7)  обосновывается вывод, что требования, связанные с уведомлением налоговых органов о проведении реорганизации юридического лица, предъявляются к нему с целью осуществления контроля за соблюдением сроков уплаты налогов; определения задолженности реорганизуемой организации; обоснованности предъявления после проведения реорганизации требований правопреемников к налоговым органам о возврате налога на добавленную стоимость, сумм налогов, ошибочно уплаченных в бюджет и т. д;

8) предлагается для более детального урегулирования порядка уплаты налогов при реорганизации юридического лица внести изме-

13

нения в Кодексы РФ и Законы РФ, предусмотрев в них в дополнение к разделительному балансу составление и утверждение уточненного разделительного баланса, который представляет собой документ, утвержденный по состоянию на дату завершения реорганизации учредителями (участниками) юридических лиц, возникших в результате реорганизации, в котором учитываются случаи изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен разделительный баланс, до момента завершения реорганизации.

9) аргументируется положение, что применительно к бухгалтерскому учету уточненный разделительный баланс является таблицей, напоминающей по форме и содержанию бухгалтерский баланс, представляющий собой способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и оценке, а также источникам формирования на определенное число отчетного периода в денежном измерителе.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в ней, могут использоваться в процессе законотворческой работы по совершенствованию действующего федерального законодательства, регулирующего порядок уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. Результаты проведенного исследования, помимо своего практического применения, могут служить основой для дальнейших научных разработок в данном направлении при анализе этого юридического процесса, учитывая спорность ряда высказанных в работе положений.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы получили апробацию в следующих формах:

14

-      чтение лекций и проведение семинарских занятий в Академии бюджета и казначейства Министерства финансов РФ, Московском городском институте управления Правительства Москвы, Аудиторско-юридических фирмах «РУССКОЕ ПРАВО®» и «ВАШ АДВОКАТ»;

-      публикация ряда учебных пособий;

-      обсуждение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права;

-      практическая работа по участию в проведении большого количества реорганизаций с составлением разделительных балансов и передаточных актов;

-      практическая работа в сфере представительства в арбитражных судах Российской Федерации по спорам, вытекающим из исков налоговых инспекций к юридическим лицам;

-      проведение консультаций по вопросам налогового, таможенного, банковского, административного права, бухгалтерского учета и аудита для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Структура работы. Настоящая работа состоит из введения, двух глав, включающих три параграфа каждая, и третьей главы, включающей четыре параграфа, заключения и списка использованных источников, что обусловлено особенностями выбранной темы исследования.

15

[1] СЗ РФ 1998. №31. Ст.3824. СЗ РФ. №14. Ст.1649

[2] Шевелева Н. А. Финансовое право: новый этап развития. Правоведение. - 2002. - № 5. С. 5.

[3] СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

[4] Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М.: Юристь, 2003. С. 63.

П. Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационной работы, анализируется степень ее разработанность в научной литературе, указываются цель и задачи предпринятого исследования, формулируются методологические и теоретические основы исследования, научная новизна и выносимые на защиту основные положения, практическое значение диссертации, приводится информация о результатах ее апробации, раскрывается структура работы.

В первой главе «Общая характеристика юридического процесса исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации», в § 1 «Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования» анализируется юридический процесс в целом, выделяются его сущностные черты, рассматривается роль процессуальных (процедурных) норм для регулирования финансовых (налоговых) правоотношений, дается характеристика юридического процесса уплаты налогов юридическим лицом при его реорганизации как форма юридического процесса, раскрываются его стадии.

Юридический процесс - это всегда совокупность последовательно совершаемых действий и постановляемых актов. Процесс - определенное выражение государственно - властной деятельности, специфический способ осуществления государственной власти. Свойствами юридического процесса являются: ритмичность, плановость и строгий правовой порядок при совершении действий, имеющих правовое значение. Процессуальная форма призвана

16

обеспечить справедливость, законность, обосновать необходимость самой деятельности и ее результатов.

Любой юридический процесс состоит из определенных стадий, каждая из которых имеет свои задачи, специфический состав действий и юридические документы, в которых отражаются и закрепляются итоги совершенных в данной стадии юридических действий.[1] Основой концепции общего юридического процесса является процедурно - процессуальная особенность правоприменительной деятельности, объясняющая системность ее природы и общие черты, независимо от степени процессуальной детализации в различных отраслях права.[2] Кроме того, любая процедура должна подкрепляться определенными санкциями в случае ее несоблюдения или невыполнения требований, предписанных законом в данной ситуации.

Основными чертами юридического процесса, по мнению диссертанта, являются:

1)         нормативно установленные формы упорядочивания деятельности субъектов правоотношений;

2)    наличие обязательных элементов: субъектов (организаций и физических лиц), действующих в рамках правовых норм; действий и порядка их совершения; закрепленных нормативно - правовыми актами форм документов, необходимых для отражения отдельных действий субъектов правоотношений;

3)         закрепление нормативно – правовыми актами отдельных процедур (стадий, этапов), целью которых является опре-

17

деление порядка совершения последовательных действий, направленных на достижение необходимого результата; 4) гарантированность обеспечения законности и справедливости деятельности субъектов правоотношений и ее результатов. В системе материальных отраслей права имеются многочисленные процессуальные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность по реализации предписаний материально- правовых норм любых отраслей[3]. Например, отрасль финансового права включает самостоятельный институт - бюджетного процесса, регламентированного нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации. Немало процессуальных норм включает в себя и Налоговый кодекс Российской Федерации, что закономерно, ведь процесс уплаты налогов является строго регламентированной и формализованной деятельностью, содержащей несколько стадий (процедур), имеющих свои цели и этапы.

Не каждой отрасли материального права в российской правовой системе соответствует процессуальная отрасль права. Финансовое право органично сочетает материальные и процессуальные нормы. Следует, безусловно, согласиться с профессором Н. И. Химичевой, что финансово - правовые нормы устанавливают порядок деятельности в области формирования, распределения и использования государственных и муниципальных денежных фондов (доходов). Они требуют соблюдения предусмотренных процедурных правил в этой деятельности: сроков, участия определенных органов, установленной юридической формы принимаемых решений. В непроцессуальных отраслях, например, включая налоговое и финансо-

18

вое право, имеется достаточное количество процессуальных и процедурных норм, которые способствуют более четкому и эффективному регулированию соответствующих общественных отношений, например, по формированию налоговой базы, определению способов уплаты налога. В частности, статьи 49, 50, 58, 60 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов и сборов при ликвидации, реорганизации юридического лица, закрепляющие обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений об их взыскании.