Налоговое право / Рогава / Берестовой

Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки :

АР Б485 Берестовой, С. В. (Сергей Викторович). Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки :Сравнительно-правовой анализ : Автореферат  диссертации на соискание ученой степени кандидата  юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /С. В.  Берестовой ; Науч. рук. Е. Ю. Грачева. -М.,2005. -23 с.- Библиогр. : с. 23.4. ссылок

Материал(ы):

• Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки : Сравнительно-правовой анализ. Берестовой, С. В.

Берестовой, С. В.

Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки : Сравнительно-правовой анализ : Автореферат  диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации продолжается процесс формирования налогового законодательства, которое является одной из самых динамично развивающихся отраслей законодательства. За последние годы проведения налоговой реформы сделано многое на пути совершенствования налогового законодательства, вместе с тем не стоит забывать о таком важном институте налогового права, как налоговый процесс и налоговые процедуры, являющиеся его элементами, который сформировался в связи с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации и который все чаще становится объектом исследования ученых-юристов.

Представляется, что в налоговом законодательстве, как ни в какой другой из материальных отраслей законодательства, процедуры имеют решающее и определяющей значение. Именно налоговые процедуры обеспечивают эффективность и «работоспособность» всей налоговой системы. Налоговые процедуры являются юридическими механизмами и средствами, которые обеспечивают работу налоговой системы. Отсутствие, непроработанность или неисполнимость налоговых процедур могут свести «на нет» контрольную, фискальную и юрисдикционную составляющие в деятельности государства. Именно налоговые процедуры являются залогом эффективного налогового администрирования, о совершенствовании которого в последнее время идут столь бурные дискуссии.

Прошел достаточно продолжительный период времени для того, чтобы применение на практике реформированного налогового законодательства позволило выявить некоторые проблемы и слабые места именно в процедурно-процессуальной части, которые требуют пристального внимания и анализа, в первую очередь со стороны юристов, в целях их последующего устранения наиболее эффективным образом с соблюдением интересов как государства, так и интересов налогоплательщиков.

3

Как уже отмечалось выше, налоговый процесс и налоговые процедуры являются тем институтом налогового права, который в отличие от его особенной части, требует внимания именно со стороны юристов. Именно в процессе налогового администрирования или осуществления различных налоговых процедур непосредственным образом затрагиваются права и законные интересы налогоплательщиков. В этой связи, любые предложения по совершенствованию налогового законодательства в части, регламентирующей осуществление налоговых процедур, требуют серьезной теоретической юридической проработки, в противном случае, не исключено допущение несоответствий, несогласованностей и нарушений прав и законных интересов налогоплательщиков, что в свою очередь негативно скажется на собираемости налогов и эффективности налоговой системы в целом.

Об актуальности темы налоговых процедур также говорит и особое внимание Президента РФ к данному вопросу, который высказался относительно необходимости упрощения процедур по осуществлению налогового контроля и недопустимости ущемления прав налогоплательщиков в процессе его проведения[i].

В этой связи представляется, что одним из самых эффективных юридических механизмов выработки предложений по совершенствованию налогового законодательства в части, регламентирующей налоговый процесс и налоговые процедуры, является сравнительно-правовой анализ наиболее важных налоговых процедур, предусмотренных в российском налоговом законодательстве с их аналогами, закрепленными в налоговом законодательстве Соединенных Штатов Америки.

Выбор Соединенных Шатов Америки объясняется тем, что налоговая система США является одной из самых эффективных в мире. Это обеспечивается, в том числе, эффективными процедурами проведения налогового контроля, а также гарантированной налогоплательщикам возможностью защиты их нарушенных прав и законных интересов посредством обжалования действий и решений налоговых органов в административном и судебном порядке.

Степень разработанности темы исследования. Ввиду относительной «молодости» самого налогового права тема налогового процесса начала находить

4

отражение в трудах российских ученых-юристов сравнительно недавно и в небольшом объеме. Что касается налоговых процедур, как элементов налогового процесса, то эта тема вообще не являлась предметом отдельных научных исследований.

Мы считаем, что причинами недостаточной разработанности темы налогового процесса и налоговых процедур являются глубокие теоретические проблемы. Речь в первую очередь идет об отсутствии в теории налогового права единого подхода к определению понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура».

Отсутствие единого подхода к определению указанных выше понятий порождает ситуацию, при которой в рамках налогового процесса и налоговой процедуры исследуются зачастую совершенно разные предметы.

В этой связи в настоящей работе мы постарались, в первую очередь, сформулировать определения налогового процесса и налоговой процедуры.

Несмотря на недостаточную разработанность темы налоговых процедур, тем не менее, считаем необходимым отметить российских ученых - юристов, которые в своих работах предпринимали попытки выработки единых подходов к определению понятия «налоговый процесс». Среди таких ученых юристов можно назвать Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Гудимова В.И., Иванову В.Н., Ивлиеву М.Ф., Карасеву М.В., Кузнеченкову В.Е., Кучерова И.И., Макаренко Т.Н., Орешкина И.А., Пепеляева С.Г., Петрову Г.В., Судакова О.Ю.

Отличительной чертой большинства исследований, посвященных налоговому процессу, по нашему мнению, является рассмотрение указанного понятия в слишком широком смысле. В частности, некоторыми учеными наряду с иными элементами в налоговый процесс также включается законодательная деятельность в области налогообложения. Нам представляется, что с таким подходом нельзя согласиться и в настоящем исследовании мы рассматривали налоговый процесс в узком смысле этого понятия, и, как нам кажется, в его буквальном значении.

Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе осуществления налоговых процедур в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки.

5

Предметом исследования является налоговое законодательство Российской Федерации, регламентирующее процедуры по учету налогоплательщиков, проведению налоговых проверок и разрешению налоговых споров. Кроме того, учитывая сравнительно-правовой характер настоящего диссертационного исследования, предметом исследования является Конституция США, а также административное и налоговое законодательство США, регулирующее процедуры административного нормотворчества, учета налогоплательщиков, проведения налоговых проверок и разрешения налоговых споров.

Целями исследования являются:

1)                       выработка на основе анализа работ ученых-юристов, посвященных юридическому процессу, юридической процедуре, а также административному процессу и административной процедуре, комплексного подхода к определению таких понятий налогового права как налоговый процесс, налоговая процедура и налоговое производство;

2)           формулирование предложений по совершенствованию налогового законодательства Российской Федерации в части, регламентирующей ключевые налоговые процедуры, такие, как учет налогоплательщиков, проведение налоговых проверок и разрешение налоговых споров.

Для достижения поставленных целей в диссертационном исследовании предпринята попытка решить следующие взаимосвязанные задачи:

- выявление существующих научных подходов к таким понятиям, как юридический процесс, юридическая процедура, административный процесс, административная процедура;

- определение значения «надлежащей юридической процедуры» в правовой системе США;

- определение понятий налоговый процесс, налоговая процедура и налоговое производство;

- анализ отечественного опыта осуществления налоговых процедур;

- анализ опыта Соединенных Штатов Америки в осуществлении административных процедур налоговыми органами;

- сравнительно-правовой анализ налоговых процедур в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки, а также анализ налогового

6

законодательства Российской Федерации и практики его применения и выявление на их основе специфических проблем, связанных с налоговыми процедурами в Российской Федерации, факторов, ослабляющих гарантии законных прав и интересов налогоплательщиков и снижающих эффективность работы налоговых органов; формулировка предложений относительно совершенствования налогового законодательства Российской Федерации в области налоговых процедур.

Методологическую базу исследования составляют методы анализа и синтеза в рамках междисциплинарного системного подхода к объекту и предмету исследования, а также методы сравнительно-правового, формально-логического и статистического анализа.

Теоретическая база исследования. Учитывая междисциплинарный и сравнительно-правовой характер подхода к исследованию избранной проблематики, ее изучение велось на базе обширного теоретического материала: научных трудов по проблемам общей теории государства и права как в Российской Федерации, так и в Соединенных Штатах Америки, конституционного, административного, налогового и финансового права Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки. В содержательном анализе различных проблем диссертационного исследования используются теоретические разработки отечественных ученых и специалистов-практиков из различных отраслей права. В частности, были исследованы труды ученых - теоретиков права, среди которых можно назвать Алексеева С.С., Байтина М.И., Боботова СВ., Веремеенко И.И., Голунского С.А., Галагана И.А., Горшенева В.М., Жигачева И.Ю., Ким А.И., Недбайло П.Е., Николайчик В.М., Основина B.C., Протасова В.Н., Строговича М.С., Яковенко О.В., ученых - специалистов в области административного права - Абдраимова Б.Ж., Бахраха Д.Н., Дадашева А.З., Козлова Ю.М., Кононова П.И., Лобанова А.В., Махину С.Н., Никерова Г.И., Панову И.В., Салищеву Н.Г., Сорокина В.Д., Судакова О.Ю., Орешкина И.А., Тарасову В.А., Тихомирова Ю.А., Лазарева Б.М., Муксинова И.Ш., Ноздрачева А.Ф., ученых - специалистов в области финансового права, - Винницкого Д.В., Горбунову О.Н., Грачеву Е.Ю., Гудимова В.И., Карасеву М.В., Кучерова И.И., Иванову В.Н., Ивлиеву М.Ф.,

7

Макаренко Т.Н., Ногину О.А., Пепеляева С.Г., Петрову Г.В., Толстопятенко Г.П., Химичеву Н.И. и ученых - процессуалистов, - Баришпольскую Т.Ю., Лукьянову Е.Т., Мельникова Ю.И.

Кроме того, учитывая то обстоятельство, что в диссертационном исследовании проводился также анализ конституционного, административного, финансового и налогового права Соединенных Шатов Америки, нами использовались также труды следующих американских ученых-юристов: Берсона С, Виллиса Е., Гершона Р., Ледермана Л., Мазза С, Паунда Р., Пейзера Т., Смита Д., Тансенда Д., Турони В., Фридмэна Л., Хоффмана В., Шварца Б. и других.

Нормативную базу исследования составляют законодательство о налогах и сборах Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки.

Научная новизна работы заключается в том, что работа является одним из первых комплексных монографических исследований, посвященных налоговому процессу и налоговым процедурам, особенно учитывая сравнительно-правовой характер данного исследования. Кроме того, научная новизна настоящей работы определятся тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы. И, наконец, научная новизна работы заключается в совокупности поставленных в ней проблем осуществления налоговых процедур, исследование которых осуществляется с позиций комплексного междисциплинарного и сравнительно-правового подходов к анализу наиболее важных налоговых процедур.

Новизну диссертационного исследования характеризуют также сформулированные и обоснованные в ней положения и выводы, которые выносятся на защиту:

I. Налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную специфическую форму упорядочения управленческой деятельности, осуществляемой налоговыми органами РФ, которая включает в себя налоговые процедуры: 1) процессуальные (юрисдикционная деятельность внесудебного характера по реализации санкций и защите охраняемого правоотношения с применением мер государственного принуждения) и 2) материальные (нормотворческая, правоприменительная).

8

II. Налоговые процедуры - это отдельные элементы налогового процесса, представляющие собой функционально обособленные юридические процедуры, обязательными участниками которых являются субъекты налогового права (как правило, с одной стороны - налоговые органы, а с другой - налогоплательщики и налоговые агенты).

Ш. Налоговое производство - это функционально и институционально обособленная совокупность налоговых процедур.

Основаниями объединения налоговых процедур в налоговое производство могут являться следующие:

1)                                     предметная обособленность тех или иных налоговых процедур;

2)                  потребность использования специальных способов и средств для получения оптимальных материально-правовых результатов.

IV.     Учитывая положительный опыт Соединенных Штатов Америки в части нормативного закрепления принципа «надлежащей юридической процедуры», в целях обеспечения более эффективной и ответственной работы государственных органов, включая налоговые, предложено закрепить аналогичный принцип, понимаемый как обязательность неукоснительного и точного соблюдения закрепленных в законодательстве процедур и невозможность выхода за пределы таких процедур, в Налоговом, Таможенном, Бюджетном кодексах Российской Федерации, а также в планируемом к принятию Административном кодексе.

V.       Обосновывается необходимость принятия Административного кодекса РФ и/или Федерального закона Российской Федерации «Об административных процедурах» и закрепления в нем/них исчерпывающего перечня видов административных процедур, включая процедуры принятия нормативно-правового акта, внутриведомственной и межведомственной работы, принятия решения по поступившей жалобе и др., которые могут осуществляться государственными органами, а также общих принципов их осуществления, включая законность, информационную открытость деятельности государственных органов, в

9

том числе налоговых, гласность, доступность, подконтрольность и подотчетность и др. Это позволит сделать деятельность государственных органов, включая налоговые, более прозрачной, эффективной и ответственной.

VI.    Закрепить на законодательном уровне такие предшествующие принятию подзаконного акта процедуры, как публикация сообщения о начале работы над тем или иным нормативным правовым актом и публичное обсуждение проекта нормативного правового акта. Это позволит повысить уровень правовой культуры граждан, обеспечить большую причастность граждан к формированию законодательства Российской Федерации, ликвидировать почву для коррупции при лоббировании принятия того или иного подзаконного акта, повысить уровень легитимности законодательства, обеспечить более высокий уровень доверия граждан к деятельности государственных органов.

VII.  Для целей оптимизации процедуры учета налогоплательщиков физических лиц в Российской Федерации и одновременного упрощения данной процедуры мы считаем возможным и целесообразным принять во внимание положительный опыт США и внести изменения в действующее налоговое законодательство, согласно которым закрепить обязанность по получению идентификационных номеров налогоплательщиков только за теми физическими лицами, которые по каким-либо причинам не смогли получить или не имеют право на получение номера социального страхования. При этом также в законодательстве предложено закрепить положение, в соответствии с которым для налоговых целей номер социального страхования, присвоенный физическим лицам, имеет значение, аналогичное идентификационному номеру налогоплательщика.

VIII.Предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации такую гарантию прав и законных интересов налогоплательщика, как прямой запрет государственным органам и их должностным лицам обращаться в налоговые органы Российской Федерации с просьбой или требованием о проведении в отношении того или иного налогоплательщика налоговой проверки. По нашему мнению, это позволит:

10

1)  защитить налогоплательщика от административного произвола и политического давления;

2)  повысить уровень независимости, объективности и беспристрастности в деятельности налоговых органов как в процессе отбора налогоплательщиков для целей проведения налоговой проверки, так и непосредственно в ходе проведения налоговой проверки;

3)  устранить один из способов ведения недобросовестной конкуренции;

4)  снизить уровень коррупции в государственном аппарате.

IX. Принимая во внимание успешный опыт США, предлагается создать в перспективе в Российской Федерации судебный орган, специализирующийся на рассмотрении только налоговых споров. По нашему мнению, создание такого судебного органа позволило бы обеспечить:

1)      снижение нагрузки на судебную систему в целом;

2)  повышение профессионализма судей, рассматривающих налоговые споры по причине их более глубокой специализации;

3)  возможность выработки особой процедуры разрешения налоговых споров (учитывая особый характер последних), т.е. формирование налогового процесса как отдельного вида судопроизводства;

4)  более быстрое, эффективное и профессиональное осуществление правосудия по налоговым делам.

Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, сформулированные в результате исследования, могут использоваться исполнительными и законодательными органами государственной власти Российской Федерации для совершенствования налогового законодательства в части, регламентирующей проведение отдельных налоговых процедур.

Кроме того, вынесенные на защиту положения диссертации могут быть использованы в процессе преподавания учебных курсов: «Административное право», «Финансовое право», «Налоговое право» и «Международное налоговое право», а также «Административный процесс» и «Налоговый процесс».

Апробация результатов исследования. Работа апробирована на кафедре административного права, финансового права и информационного права

11

Всероссийской государственной налоговой академии. Основные теоретические положения и выводы диссертации отражены в четырех статьях, опубликованных диссертантом.

Практическое применение полученных положений и выводов диссертации обсуждалось в рамках программы повышения квалификации «Консультант по налогам и сборам», при прохождении стажировки в Соединенных Штатах Америки по Президентской программе стажировок за рубежом, в процессе профессиональной деятельности в компании PricewaterhouseCoopers.

Кроме того, положения и выводы диссертационного исследования активно использовались диссертантом при осуществлении преподавательской деятельности по курсу «Особенности налогообложения иностранных юридических лиц».

Структура диссертации, отражающая цели и задачи исследования, состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.

12

[1]В. Путин выступил за упрощение процедуры налоговых проверок // http://top.rbc.ru/indexl.shtml

Содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы, определяется цель, предмет, задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, методологические и теоретические основы исследования, положения которые выносятся на защиту.

Глава первая «Налоговые процедуры как юридическая категория в теории российского права и права США» посвящена выявлению сущности понятия «налоговые процедуры» как в российском праве, так и в праве США. Она состоит из двух параграфов. Так, в первом параграфе «Налоговые процедуры как разновидность налоговых процедур в теории российского права» автором была предпринята попытка выявления сущности понятия «налоговые процедуры» через выявление сущности таких понятий как «юридическая процедура», «юридический процесс», а также посредством определения соотношения понятий «налоговые процедуры» и «налоговый процесс».

В рамках первого параграфа автор предлагает согласиться со следующим определением понятия «юридический процесс». Юридический процесс представляет собой разновидность социального процесса, являющегося нормативно установленной формой упорядочения юридической деятельности (действий) и правовых документов (актов) которая включает в себя судебные процессы (судопроизводства) и правовые процедуры.

Как следует из приведенного выше определения, автор разделяет существующий в юридической науке подход, согласно которому такие категории, как «юридический процесс» и «юридические (правовые) процедуры» соотносятся как общее и частное. Иными словами, по мнению автора, совокупность юридических процедур формирует юридический процесс.

При этом автор полагает, что налоговый процесс, равно как и административный, следует рассматривать в качестве разновидности юридического процесса, и, соответственно, при выработке определения понятия «налоговый процесс» за основу необходимо брать указанное выше определение юридического процесса.

13

Учитывая вышеизложенное, предлагается следующее определение понятия «налоговый процесс». Налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную специфическую форму упорядочения управленческой деятельности, осуществляемой налоговыми органами РФ, которая включает в себя налоговые процедуры: 1) процессуальные (юрисдикционная деятельность внесудебного характера по реализации санкций и защите охраняемого правоотношения с применением мер государственного принуждения) и 2) материальные (нормотворческая, правоприменительная).

Из предложенного определения следует, что понятия «налоговый процесс» и «налоговая процедура» соотносятся также, как и понятия «юридический процесс» и «юридическая процедура», а именно, как общее и частное, т.е. совокупность налоговых процедур образует налоговый процесс.

Во втором параграфе «Налоговые процедуры как элемент правовой системы США» автор рассматривал специфику подхода к пониманию налоговых процедур в правовой науке США.

Учитывая принципиальные расхождения между американской и российской правовыми системами, американский подход к пониманию сущности налоговых процедур также отличается.

Традиционно считается, что правовая система США является одной из самых эффективных в мире. Кроме прочего, это связано с тем значением, которое придается конституционному принципу США «надлежащая юридическая процедура», а также с прямым действием данного принципа.

В содержание надлежащей юридической процедуры включаются следующие конституционные положения, в основном относящиеся к уголовному процессу. Это:

а)         гарантия от необоснованных обысков, арестов и изъятий и в связи с этим от использования при судебном рассмотрении дел доказательств, полученных незаконным путем;

б)         право на полноценное судебное рассмотрение дела с участием присяжных;

в)         запрет повторного привлечения к уголовной ответственности за одно и то же деяние;

14

г)         запрет принуждения к даче показаний против самого себя и связанные с ним презумпция невиновности и так называемое правило о бремени доказывания, в силу которого обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность, ибо обязанность доказать его виновность целиком лежит на обвинителе;

д)         право на скорый и публичный суд;

е)         право знать суть и основания обвинения, иметь очную ставку со свидетелями обвинения и пользоваться услугами защитника;

ж)        запрещение жестоких и необычных наказаний;

з)         равная для всех защита закона.

Требования, вытекающие из надлежащей юридической процедуры, также обязательны и для административного и для гражданского процесса.

В США формальные процедурные условия существуют для всех административных и исполнительных органов (в том числе, налоговых органов) при издании ими подзаконных актов и при их исполнении.

В теории права США выделяются три вида процесса, а именно, уголовный процесс, гражданский процесс и административный процесс. В связи с этим, налоговые процедуры в США рассматриваются как некие особые процедуры, осуществляемые в рамках административного процесса, т.е. иными словами в праве США отсутствует такое явление как налоговый процесс, если только не понимать под налоговым процессом систему норм права, регламентирующих порядок разрешения налоговых споров.

Административно-процессуальное право США является чрезвычайно проработанным и универсальным, т.е. оно является общим для всех государственных учреждений США, так как детально определяет порядок осуществления ими работы - административных процедур. В этой связи большая часть процедур, которые в рамках российского права рассматриваются в качестве налоговых, в рамках права США являются административными.

Следует отметить, что правовой системе США не свойственен широкий подход к пониманию налогового процесса или налоговой процедуры. В тех случаях, когда в научной юридической литературе США употребляются такие понятия как налоговый процесс или налоговая процедура, как правило, речь идет о порядке судебного рассмотрения налоговых споров.

15

В главе второй «Отдельные виды налоговых процедур в налоговом праве США и налоговом праве РФ» автор проводит сравнительно-правовой анализ основных видов налоговых процедур в США и Российской Федерации, к которым, по мнению автора, относятся учет налогоплательщиков, налоговые проверки и порядок разрешения налоговых споров.

Параграф первый «Процедура учета налогоплательщиков в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки» посвящен анализу важнейших инструментов учета налогоплательщиков в РФ и США.

В РФ учет налогоплательщиков осуществляется посредством присвоения им идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Идентификационный номер представляет собой для налогоплательщика - организации десятизначный цифровой код, а для налогоплательщика - физического лица двенадцатизначный цифровой код.

Идентификационный номер налогоплательщика присваивается каждому налогоплательщику при постановке его на учет в налоговом органе.