Налоговое право / Гатчина / налог на прибыль / Новиков

11

де материальной выгоды: «Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды:

1.Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты».

8.В целях устранения неоднозначного толкования норм налогового законодательства в отношении экономического обоснования признания расходов, необходимо первые три абзаца п. 1 ст. 252 Налогового кодекса целесообразно изложить в следующей редакции: «1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект

врезультате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

9.Вывод о необходимости п. 21 ст. 270 НК РФ изложить в следующей редакции: «21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров».

12

10.В целях устранения противоречий, допущенных законодателем, п. 21 ст. 255 НК РФ изложить в следующей редакции: «21) расходы на оплату труда работников, как состоящих, так и не состоящих в штате организацииналогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гра- жданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями», а п. 21 ст. 270 НК РФ: «21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, а так же договоров гражданско-правового характера».

11.Во избежание конфликтных ситуаций в части признания расходов, осуществленных работодателем сверх максимальных размеров установленных законом по оплате пособий по временной нетрудоспособности п. 15 ст. 255 НК РФ должен быть изъят из норм 25 главы Налогового кодекса РФ.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается

втом, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка функционирования налоговой системы Российской Федерации в целом и порядка налогообложении прибыли организаций в частности, способствовать формированию на- учно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах.

Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, учебниках и учебных пособиях, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Российского нового университета, Московского фондового центра, других вузов и специализированных учебных заведений, практику ряда коммерческих организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах:

13

Международная научно-практическая конференция Палаты налоговых консультантов России: «Реализация налоговой политики государства», Москва, 2006.

Всероссийская научная конференция: «Цивилизация знаний: российские реалии». Москва, 2007.

Четвертая ежегодная практическая конференция Палаты налоговых консультантов России «Новации подготовки специалистов в сфере налогообложения с учетом требований рынка», Москва, 2007.

Второй ежегодный международный форум «Налогообложение в нефтяной и газовой промышленности в России и СНГ», Москва, 2007.

Научный семинар: «Налоговая политика государства в 2008 году»,

Пермь, 2007.

В 2006 — 2008 годах материалы диссертационного исследования были использованы автором при подготовке научных выступлений на заседаниях на- учно-методического совета Палаты налоговых консультантов России.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографии.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Правовые основы определения налоговой базы при обложении налогом на прибыль организаций: понятие, юридическое значение, виды», носящей теоретический характер и стоящей из трех параграфов, анализируются актуальные проблемы налогообложения прибыли хозяйствующих

14

субъектов на территории российского государства, дается общая характеристика налога на прибыль организаций, рассматриваются проблемы формирования налоговой базы и обосновывается ее роль и значение при налогообложении прибыли организаций, исследуются действующие нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок формирования прибыли для целей налогообложения.

Первый параграф «Понятие и значение налоговой базы по налогу на прибыль организаций», посвящен исследованию теоретических проблем, связанных с порядком формирования налогооблагаемой прибыли организаций, а также пониманию юридической сущности самого понятия налоговой базы, исследуется ее роль, как основного элемента налога на прибыль организаций.

Анализ глобальных изменений, произошедших в текущем столетии, позволяет сделать вывод о том, что основы российской налоговой системы сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность и результативность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствуют нынешнему уровню развития экономики, но все же далеки от ожидаемых.

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и инструментом реализации государственных приоритетов являются именно налоги. Развитие рыночных отношений в России, создание новых механизмов управления, смена экономических и социальных приоритетов, оказывают влияние на все стороны жизни российского общества. В этих условиях реформирование налогового законодательства стало объективной необходимостью. Системный анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что к настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российского государства. Модернизация налоговой системы России осуществлялась в тесной связи с проведением бюджетной реформы и преобразованиями в

15

области бюджетного федерализма. Проведенные структурные изменения в налоговой сфере в целом завершили формирование основных элементов современной налоговой системы, в большей мере обеспечивающей стимулирование позитивных структурных изменений в экономике и социальной сфере. Однако автор делает обоснованные выводы о том, что действующее налоговое законодательство оставляет без должного внимания вопросы правового регулирования планирования налогообложения получаемой прибыли организаций. Право налогоплательщика на налоговое планирование, признаваемое лишь на доктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика, основанных на данном праве, на практике получают неоднозначную и спорную окраску. В параграфе исследуется правовые и социально-экономические предпосылки эффективного формирования конечных результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций всех форм собственности на основе правильного формирования налоговой базы, как центрального элемента налога на прибыль организаций.

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога: налогоплательщики, элементы налогообложения. Согласно общей теории налогообложения, законодательно закрепленной в Налоговом кодексе РФ, к основным элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога также могут предусматриваться и факультативные элементы, такие как налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеют значение для установления его в качестве объекта налогообложения, а понятие "налоговая база" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

По мнению диссертанта, основанном на анализе правовых норм налогового законодательства, налоговой базой по налогу на прибыль организаций

16

признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, так же принимаются в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных гл. 25 НК ФР. Таким образом, именно налоговая база является определяющим элементом для расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Во втором параграфе «Место налоговой базы в системе юридических элементов налога на прибыль организаций», исследуются теоретические вопросы взаимодействия различных элементов налога на прибыль.

В рамках настоящего диссертационного исследования проведен детальный анализ классификации расходов, учитываемых в составе налоговой базы при налогообложении прибыли. В результате установлено, что для целей исчисления налога на прибыль организаций, расходы группируются по аналогии с доходами. А именно, предусмотрено следующие деление расходов на группы: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы; расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Причем, учесть для целей налогообложения те или иные расходы, которые относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализации, внереализационные расходы, а так же убытки налогоплательщик может только в том случае, если они будут соответствовать критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

Во-первых, все расходы (убытки) должны быть обоснованными. Причем, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

17

Во-вторых, расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В-третьих, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме этого, законодатель отдельным блоком выделил особенности признания расходов в зависимости от тех или иных видов деятельности налогоплательщика. Так, имеет особенности порядок признания расходов в банках, в страховых организациях, негосударственных пенсионных фондах, у профессиональных участников рынка ценных бумаг и некоторых других. Установлено, доходы и расходы организаций оказывают различное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Поддерживая существующую классификацию налоговых платежей и место в ней налога на прибыль, в данном параграфе дается развернутая характеристика элементов налогообложения применительно к налогу на прибыль организаций, уделяя особое внимание таким элементам, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отдельно освещена и тема, затрагивающая порядок установления налоговых льгот и основания для их использования налогоплательщиком. Подробно автор остановился на ключевом вопросе определения объекта налогообложения. В связи с этим проведена классификация доходов организаций по двум основаниям. Так, к доходам в целях налога на прибыль организаций относятся:

− доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав,

18

− внереализационные доходы.

Данная классификация основана на том, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В обоснование выводов диссертантом проведен анализ правоприменительной практики, который свидетельствует о том, что значительная часть налогоплательщиков неоднозначно подходит к определению понятия внереализационных доходов, образующихся в ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Тогда как налоговое законодательство, используя метод исключения, к внереализационным доходам относит доходы, не поименованные в ст. 249 НК РФ. Отмечается, что аналогичный подход законодатель сохраняет и при классификации доходов, не подлежащих налогообложению, приводя в ст. 270 НК РФ четко структурированный закрытый перечень этого вида доходов.

Принимая во внимание значительные трудности возникающие у налогоплательщиков и налоговых органов в вопросах налогового учета объектов налогообложения налогом на прибыль автор достаточно подробно остановился на исследовании методологии налогового учета.

В третьем параграфе «Классификация видов налоговой базы при налогообложении прибыли организаций» на основе детального анализа действующего налогового законодательства, сложившейся правоприменительной практики формулируются выводы о целесообразности классификации налоговых баз по

—по видам деятельности налогоплательщика;

—по видам полученного дохода.

19

Определяя особенности формирования налоговой базы, законодатель стремился учесть специфику и особенности осуществления тех или иных видов деятельности. Однако, многие иные виды деятельности, которые осуществляют налогоплательщики, так же имеют достаточно серьезные особенности, как в отношении признания доходов, так и расходов. Например, не в полной мере учтена специфика деятельности строительных организаций, в том числе, когда организация выполняет функции инвестора и (или) заказчика и (или) застройщика и (или) подрядчика. Сложная ситуация в отношении признания доходов и расходов возникают в случае, если налогоплательщик пытается совместить несколько видов деятельности, поименованных выше.

Аналогичная ситуация возникает и для организации торговли. Несомненно, законодатель дал основу для определения налоговой базы, но в торговле существует достаточное количество специфических доходов и расходов, которые не задекларированы в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Существует определенная специфика и в организациях энергетики, медицине, сельском хозяйстве, прочих отраслях.

Несомненно, учесть специфику всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками практически невозможно. Но, в истории развития налоговой системы уже был постсоветский период, когда при признании доходов и расходов учитывалась отраслевая специфика деятельности. В настоящее время федеральные органы исполнительной власти, принимая во внимание мнение экспертных организаций и профессиональных сообществ, учитывая особенности видов деятельности разрабатывают нормы естественной убыли, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. С учетом этих отраслевых рекомендаций налогоплательщику будет значительно проще обосновать порядок формирования налоговой базы, а произвольно усмотрение налоговых органов в этом вопросе будет значительно ограничено.

Вторая глава «Основные направления совершенствования нормативноправового регулирования порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций», носящая преимущественно прикладной характер и со-

20

стоящая из трех параграфов, посвящена исследованию проблем повышения юридического качества и эффективности нормативно-правового регулирования налога на прибыль организаций и порядка определения налоговой базы. Рассмотрены наиболее острые практические вопросы совершенствования механизма правового регулирования налогообложения прибыли организаций в зависимости от различных видов расходов, образующихся при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Первый параграф «Совершенствование нормативно-правового регулирования классификации доходов организаций для целей формирования налоговой базы при налогообложении прибыли», посвящен исследованию путей совершенствования механизма правового регулирования налога на прибыль. По результатам проведенного анализа наиболее острых проблем применения этого налога вносятся предложения по внесению соответствующих изменений в гл.25 Налогового кодекса РФ.

Отмечая, что конец прошлого и начало двадцать первого века характеризуется бурным процессом реформирования системы налогообложения, который сопровождался не прекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах, автор приходит к выводу, что несмотря на "законодательный бум", многие вопросы налогообложения так и остались нерешенными. Нечеткость, противоречивость и запутанность формулировок законодателя с одной стороны вводят в заблуждение законопослушных налогоплательщиков, а с другой — создают "естественные" лазейки для ухода от налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств. Особенно много споров и конфликтов было и продолжает возникать в отношении исчисления и уплаты налогоплательщиками налога на прибыль организаций в отношении классификации доходов. Вопрос экономико-правовой классификации доходов при исчислении налога на прибыль организаций достаточно важен, так как неправильная классификация доходов налогоплательщиком может привести к неправильному исчислению величины дохода от реализации за определенный пери-