Налоговое право / Гатчина / налог на прибыль / Акопов

Правовое регулирование налога на прибыль унитарных предприятий в Российской Федерации :

АР А406 Акопов, С. Г. (Сергей Грантович). Правовое регулирование налога на прибыль унитарных  предприятий в Российской Федерации :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.  Специальность 12.00.14 - Административное право ;  Финансовое право ; Информационное право /С. Г. Акопов ;  Науч. рук. В. А. Прокошин. -М.,2003. -26 с.-Библиогр. : с.  26.2. ссылок

Материал(ы):

• Правовое регулирование налога на прибыль унитарных предприятий в Российской Федерации. Акопов, С. Г.

Акопов, С. Г.

Правовое регулирование налога на прибыль унитарных предприятий в Российской Федерации :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Общая характеристика исследования

Актуальность темы исследования. Налогообложение прибыли предприятий и организаций - одна из наиболее актуальных проблем в сфере налогообложения в нашей стране. Особое значение эта проблема приобретает в период перехода от одной системы налогообложения к другой.

Налог на прибыль занимает одно из центральных мест в системе налогов и сборов Российской Федерации, так как:

- во-первых, с точки зрения гражданского законодательства, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Число коммерческих организаций в российской экономике является преобладающим, и все они обязаны платить налог на прибыль;

- во-вторых, в соответствии с законами Российской Федерации о федеральном бюджете доходы по налогу на прибыль находятся на втором месте, пропустив вперед только налог на добавленную стоимость. Таким образом, налог на прибыль является одним из основных источников доходной части федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации;

- в-третьих, многие другие налоги и сборы, так или иначе, участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с законодательством включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) либо относятся на финансовые результаты деятельности предприятия.

Законодательство о налогообложении прибыли предприятий и организаций, с одной стороны, является составной частью налогового законодательства, а с другой, - достаточно самостоятельным и оформленным блоком нормативных актов, занимающих в юридической иерархии различные уровни: от законов до подзаконных актов (инструкций, писем, разъяснений министерств и ведомств). Однако, несмотря на достаточно большое количество разъяснений, ответов, писем и др. подзаконных актов, которые содержат комментарии Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, Министерства финансов, других министерств и ведомств Российской Федерации по отдельным вопросам налогообложения прибыли

4

предприятий и организаций, неясных положений о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль еще достаточно много. Это связано, прежде всего, с тем, что:

- во-первых, с 1 января 1999 года вступил в силу Налоговый кодекс Российской Федерации, который отменил ряд положений ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах, касавшихся, в частности, и уплаты налога на прибыль (например, действовал п. 5 ст. 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991г. № 2116-1, который касался правил применения спецрасчета при реализации продукции по цене не выше фактической себестоимости);

- во-вторых, несмотря на то, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации вступили в силу несколько лет назад, многие нормативные акты о налогах и сборах, в том числе касающиеся уплаты налога на прибыль, еще не в полной мере приведены в соответствие с ним, что приводит к возникновению разногласий на практике. Поэтому при применении тех или иных положений ранее действовавшего законодательства необходимо проверять их соответствие части первой Налогового кодекса Российской Федерации;

Законодательство, действовавшее до принятия Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не определяло уровень нормативных актов, входящих в категорию «налогового законодательства». Данное обстоятельство вызывало многочисленные споры и дискуссии, из-за чего правоприменительная практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво и непоследовательно. Однако, с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации состав законодательства о налогах и сборах был однозначно определен: Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы о налогах и сборах. Таким образом, если следовать прямому толкованию норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, то в состав законодательства о налогах и сборах не входят подзаконные акты

5

министерств и ведомств Российской Федерации, и суды должны оценивать их вместе с другими материалами дела.

Однако, некоторые ученые (А.В. Брызгалин и др.) высказывают мнение о том, что следует различать термины «законодательство о налогах и сборах», состав которого определен частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, и «налоговое законодательство», которое имеет общеправовое значение и включает в себя законодательство о налогах и сборах, а также правовые акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления, издание которых прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах и которые не изменяют и не дополняют его. Данный подход оправдан хотя бы потому, что одним из основных документов, регулирующих порядок определения финансовых результатов для целей налогообложения, является «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 .

Различные письма и разъяснения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации и Минфина России к числу источников налогового права не относятся и имеют обязательную силу лишь для структурных подразделений указанных министерств, хотя для избежания споров с налоговыми органами налогоплательщикам желательно с ними ознакомиться. Так, Инструкция государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций», которая была издана в соответствии со ст. 14 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в целях более подробного описания процедур, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль, имеет огромное практическое значение, хотя в качестве источника налогового права ее признать нельзя.

6

Большое влияние на применение законодательства о налогообложении прибыли оказывает арбитражная практика, хотя непосредственно постановления и обзоры, принимаемые Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, не носят для налогоплательщиков и налоговых органов обязательного характера.

Актуальность научного анализа системы налогообложения прибыли унитарных предприятий заключается и в том, что недавно Федеральным Собранием Российской Федерации принят специальный Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 64 «О правовом статусе унитарных предприятий», существенно уточнивший положение унитарных предприятий в нашей экономике.

В работе рассматриваются общие и частные вопросы, возникающие при уплате налога на прибыль унитарных предприятий, возможные нарушения налогового законодательства при его уплате и последствия таких нарушений. Степень разработанности проблемы. Исследованию проблем налогообложения прибыли в нашей стране в условиях рыночных реформ уделялось и сейчас уделяется много внимания в трудах как экономистов, так и юристов.

Значительный вклад в исследование проблемы внесли теоретические работы специалистов в области экономики и права А.П. Алехина, И.В.Архипкина, А.С.Бакаева, А.В. Борисова, А.В.Брызгалина, С.М.Герасименко, В.В.Глухова, В.И.Гуреева, С.П.Голубятникова,

Б.А.Завидова, И.С.Кривова, А.К.Моденова, Е.Ф.Мосина, М.Ю.Орлова, С.Г.Пепелева, Г.В.Петровой, Ю.В.Подпорина, И.Г.Русаковой, А.А.Толкаченко идр[1].

7

Конкретным проблемам налогообложения прибыли посвящены работы Г.В. Кударя, Д.В. Масловой, И.Н. Чернова, В.М. Яновича, А.В. Чуркина[2].

В настоящее время, однако, в правовой науке пока нет работы, анализирующей проблемы налогообложения прибыли унитарных предприятий.

Объектом исследования выступают общественные отношения, в первую очередь правовые, в сфере налогообложения прибыли унитарных предприятий в Российской Федерации на современном этапе.

Предметом исследования являются нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение прибыли унитарных предприятий, характер изменений правовой основы налогообложения прибыли, произошедших в связи с изменением законодательства об унитарных предприятиях и вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Цель исследования: представить обобщенный анализ законодательной базы, регулирующей административно-правовые отношения, возникающие в процессе налогообложения прибыли унитарных предприятий, выявить возникающие в этой сфере проблемы и противоречия, разработать

8

предложения юридического и государственно-управленческого характера по их решению.

Исходя из указанной цели, в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- проанализировать правовое регулирование прибыли как составной части налогового законодательства в целом, не абстрагируясь от основ бюджетного устройства и бюджетного процесса;

- исследовать аналоги налогов на прибыль в зарубежных странах, что важно с точки рения определения эффективности применения в российских условиях опыта государств, имеющих сравнительно высокие темпы экономического роста;

раскрыть пути совершенствования элементов структуры налога с целью устранения несоответствия и противоречий в налоговой политике;

показать, что организационный резерв повышения собираемости налогов за счет эффективного налогового контроля, а не усиления налогового бремени, находится в плоскости взаимодействия законодателей и практиков;

обозначить доминанты мероприятий, направленных на увеличение доходных статей бюджетов различных уровней, с целью компенсации временного падения налоговых поступлений в бюджет, что является неотъемлемым краткосрочным следствием любой налоговой реформы, связанной со снижением налогового пресса.

Теоретико-методологическая основа исследования. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: диалектический подход, принцип логического и системного анализа и синтеза, методы сравнительного анализа. В ряде случаев автор использовал метод экспертных оценок для проведения исследования явлений, оценка которых официальной статистикой достаточно противоречива.

Источниковая база исследования. В работе использованы действующие законодательные акты высших органов государственной власти Российской Федерации в области налогообложения. При исследовании проблем, изложенных в диссертации, были изучены и критически

9

рассмотрены работы российских ученых, посвященные вопросам налогообложения в развитых странах, и особенности налоговых правоотношений в России.

За период работы над диссертацией в качестве теоретической основы изучены и обобщены труды видных отечественных экономистов в области финансов, бюджетной политики и налогов Д. П. Боголепова, О.Т. Богомолова, П. Г. Бунича, Е. Т. Гайдара, И. В. Горского, Л. А. Дробозиной, В. П. Дьяченко, С. И. Илловайского, Е. В. Коломина, И. М. Кулишера, И.Х.Озерова, Л.П.Окуневой, Л. П. Павловой, Г. Б.Поляка, В. М. Родионовой, С.Д.Шаталина, Н. П. Шмелева, а также работы специалистов в этой области А. А. Глинкина, В. В. Гусева, А. И. Иванеева, В. Г. Панскова, А. П. Починка, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова и др.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке оптимального сочетания регулирующей и фискальной функций налога на прибыль, практическая реализация которой сможет обеспечить экономический рост и повышение доходов бюджетной системы России.

В диссертации обоснованы и выносятся на защиту следующие новые или содержащие элементы новизны положения и выводы:

- обосновывается вывод о том, что если по своей экономической природе налог на прибыль унитарных предприятий представляет собой предварительную оплату части налога на полный (совокупный) доход предприятия, то его юридическая природа проявляется в том, что это юридическая обязанность плательщика перед государством, которая устанавливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора, и соответствующий платеж взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке;

- доказывается, что принудительное изъятие и обязательный характер налога на прибыль составляет один из важнейших его признаков. Внеэкономическое принуждение позволяет налоговой системе осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак обусловливает обязательное законодательное

10

оформление налогового изъятия, что ставит налог на прибыль в менее выигрышное положение по сравнению с другими инструментами перераспределительного механизма, которым налог на прибыль значительно уступает в мобильности;

- аргументируется положение, что одним из наиболее важных шагов, осуществленных в рамках проведения налоговой реформы, стало введение, начиная с 2002 г., принципиально нового режима уплаты налога на прибыль организаций (гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации);

- раскрывается тезис, о том, что установленный в Налоговом кодексе Российской Федерации порядок определения налоговой базы по этому налогу как реально полученного, а не определенного расчетным путем финансового результата деятельности налогоплательщика, соответствует общепринятой мировой практике и экономическим интересам унитарных предприятий;

обосновывается эффективность подхода, при котором объектом налогообложения признаются все произведенные расходы унитарного предприятия, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с полученными доходами;

- доказывается правомерность снятия большого количества ранее имевшихся ограничений затратных расходов;

- аргументирована необходимость обеспечения единого подхода к налогообложению унитарных предприятий различных отраслей экономики путем введения единой существенно пониженной (с 35 до 24 %) ставки налога на прибыль;

- раскрываются последствия для унитарных предприятий отмены налоговых льгот (в т.ч. и "инвестиционной" льготы, которая в 2001 г. по сумме составила около 90 % всего недополученного налога на прибыль в связи с наличием льгот по этому налогу), а также обязательного для большинства налогоплательщиков перехода на метод начисления при признании доходов и расходов и обязательности ведения налогового учета;

- формулируются предложения о внесении ряда уточнений и изменений в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которые, с

11

одной стороны, могут облегчить возможность прямого применения указанной главы налогоплательщиками - унитарными предприятиями, а с другой стороны, устраняют возможность возникновения необоснованных потерь бюджетов в начальный период применения этого налога;

- предлагается также внести ряд поправок, направленных на пресечение возможностей необоснованного ухода от уплаты этого налога и уточнения предусмотренной в гл. 25 Налогового кодекса системы налогового учета. Речь идет о таких поправках, как:

- исключение из Федерального закона "О государственных и муниципальных предприятиях" института казенных предприятий субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;

- уточнение порядка государственной регистрации государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- дополнение перечня случаев, когда допускается создание указанных предприятий;

- уточнение норм Федерального закона, определяющих порядок формирования уставного фонда унитарного предприятия и его увеличения;

- уточнение ряда полномочий собственника имущества унитарного предприятия, в том числе в отношении принятия решений органами управления хозяйственных обществ, в уставном капитале которых имеется доля участия унитарного предприятия;

- уточнение требований, предъявляемых к руководителю унитарного предприятия;

- увеличение срока приведения уставов унитарных предприятий и дочерних унитарных предприятий в соответствие с Федеральным законом до 1 января 2004 г.

Практическая значимость диссертации. Настоящее исследование выявило ряд методологических проблем в действующем Российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться на налоговых поступлениях. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего

12

совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования налогообложения прибыли унитарных предприятий. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по административному, финансовому и налоговому праву Российской Федерации.

Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, пять параграфов, заключение и библиографию.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы работы представлены автором в опубликованных статьях, изложены в докладах на научных конференциях.

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность и новизна диссертационного исследования, показывается степень научной разработанности проблемы, определяются цель, задачи, объект и предмет, методологические основы исследования, его теоретическая и практическая значимость, апробация результатов исследования, формулируются основные положения, вносимые на защиту.

В первой главе «Основы правового положения унитарных предприятий» рассматриваются два важнейших вопроса: правовой статус унитарных предприятий и принципы налогообложения их прибыли.

Унитарным предприятием, согласно п. 1 ст. 113 ГК, признается коммерческая организация-несобственник. Такая особая организационно-правовая форма сохранена новым Кодексом только для государственной и муниципальной собственности.

Аналогичная позиция законодателя закреплена в Федеральном законе «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 2 декабря 2002 года. В соответствии со ст. 2. этого Федерального закона унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней

13

собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия[3].

Как показано в диссертации, не являясь типичным для частного права субъектом рыночного хозяйства, государство и его образования весьма активно участвуют в имущественном обороте, внося в частноправовые отношения элемент публичности. В настоящее время можно с большой долей уверенности утверждать, что проблема ответственности государства по долгам созданных им учреждений и федеральных казенных предприятий, которые наделяются имуществом, принадлежащим им на праве оперативного управления, становится все актуальнее. Однако она так и не получила полного разрешения в правовой доктрине, законодательстве и практике судов.

Современная теория и практика свидетельствуют о наличии сложных вопросов в рассматриваемой проблематике. В диссертации рассматриваются, в частности, проблемы, связанные с правовым статусом унитарных предприятий и возникающие в практике судов общей юрисдикции по искам о выделении средств из федерального бюджета. Анализ показывает, что существует закономерность, состоящая в том, что такие иски удовлетворяются, и суды обращают взыскание на бюджетные средства, предназначенные федеральным законом о федеральном бюджете на иные, не менее значимые цели[4]. Очевидно, что такая практика может привести к разрушению государственного бюджета, как его доходной части, так и расходной, поскольку это касается исков о взыскании из государственного бюджета средств, которые в государственном бюджете не заложены[5].

В силу этого все чаще возникают идеи о необходимости лимитирования государственных расходов, которые не всегда в полной мере учитывают

14

интересы кредиторов. В настоящее время, единственным существующим механизмом ограничения роста кредиторской задолженности бюджета, является учет бюджетных обязательств органами федерального казначейства, предполагающий проверку договоров на предмет наличия достаточных лимитов финансирования по соответствующим кодам бюджетной классификации[6]. Однако такой учет не имеет гражданско-правового значения: учет бюджетных обязательств не является государственной регистрацией договоров, из которых они вытекают, и не ведет к признанию таких договоров ничтожными[7]. Говоря о механизме реализации дополнительной ответственности государства по долгам казенных предприятий, диссертант рассматривает следующие существующие в юридической литературе позиции.

Так, К. Трофимовым[8] было высказано мнение о том, что практически субсидиарная ответственность Российской Федерации может наступить только в случае банкротства казенного предприятия, так как выяснить реальную достаточность или недостаточность имущества для удовлетворения требований кредиторов, на его взгляд, можно только в результате его распродажи. А. Гринкевич полагает, что установление ответственности казны по обязательствам казенных предприятий при недостаточности у последних денежных средств более отвечало бы потребностям гражданского оборота[9]. Но поскольку субсидиарная ответственность государства по обязательствам казенных предприятий возможна лишь при недостаточном имуществе предприятия для удовлетворения требований кредиторов, именно поэтому в отношении казенного предприятия не может быть возбуждено дело о

15

несостоятельности (банкротстве)[10]. По мнению В.А. Дозорцева, это значит, что «все имущество подлежит продаже, предприятие практически ликвидируется независимо от воли собственника-государства, и лишь после этого возникает субсидиарная ответственность государства. Подобная ситуация тоже не может быть признана нормальной по многим причинам. Казенное предприятие не может быть признано несостоятельным (п.1 ст.65 Гражданский кодекс Российской Федерации), однако не очень ясно, как может быть продолжена его деятельность при обращении взыскания на имущество (Гражданский кодекс Российской Федерации не предусматривает бронирования от взыскания даже какой-либо его части)»[11].

В свое время ряд специалистов считали ответственность государства за бюджетные учреждения одним из аргументов против признания их юридическими лицами[12]. Как видно из построения нынешнего законодательства, сама по себе субсидиарная ответственность государства не свидетельствует о неполноценности юридического лица; самостоятельная имущественная ответственность может принимать многообразные формы и не исключает дополнительной ответственности других лиц.

Но главное - это характер дополнительной ответственности государства. Как показано в диссертации, в российском праве он нуждается в уточнении. Учреждения и казенные предприятия - это субъекты права, обладающие ограниченной правосубъектностью («российская модель юридических лиц публичного права»), и «ограничение имущественной базы ответственности учреждений является следствием ограниченного характера предоставляемых им как некоммерческим организациям прав участия в имущественном обороте»[13]. Но, сформулировав такую модель, необходимо помнить о том, что суть проблемы, связанной с их участием в обороте, составляет то, что данные субъекты - не собственники. Поэтому не работают

16

классические конструкции и понятия (в том числе и субсидиарная ответственность по обязательствам созданного государством-собственником учреждения или казенного предприятия; это не вполне субсидиарная ответственность изначально: деньги выделяются самому юридическому лицу, но выделяются органом, утверждающим смету).

В диссертации показано, что сейчас существует больше возможностей и путей разрешения изложенной проблемы. Необходимо создать такой режим их деятельности, при котором права и интересы, как кредиторов, так и самих юридических лиц - несобственников были бы в большей степени защищены.

Таким образом, подчеркивается в диссертации, имущественный статус казенных предприятий в этом смысле схож с положением госбюджетных учреждений, хотя они, конечно, не финансируются по смете, а имеют самостоятельный баланс и получают известные доходы от результатов своей деятельности. Поэтому считать их «хозяйственными учреждениями государства» было бы весьма неточным. Однако с учетом субсидиарной ответственности федерального государства по их долгам закон не предъявляет к их уставному капиталу таких же жестких требований, как к уставному капиталу унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения.

Отсутствие в Гражданском Кодексе Российской Федерации нормы, допускающей создание унитарных предприятий на базе частной собственности, у некоторых авторов вызывает недоумение[14]. По мнению диссертанта, позиция законодателя вполне логична и оправданна. Конструкция оперативного управления впервые получила глубокую научную разработку в трудах А.В. Бенедиктова[15]в тот период, когда перед учеными встал вопрос об определении правовой природы имущества, находящегося в социалистической государственной собственности и закрепленного за субъектами 1ражданского оборота. Данная конструкция была описана в ст.21

17

Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 196! _г. и в ст.94 ГК РСФСР 1964 г. В дальнейшем в связи с необходимостью разграничения правового положения учреждений и предприятий для последних было введено право полного хозяйственного ведения, а впоследствии - право хозяйственного ведения. Позже произошло отступление от принципов, положенных в основу указанных вещных прав, как способа осуществления публичной собственности [16], к настоящему же моменту они вновь признаны верными, что следует только приветствовать.