Налоговое право / Гатчина / налог на прибыль / Царгуш

Налог на прибыль организаций в Российской Федерации :

АР Ц18 Царгуш, Р. В. (Руслан Васильевич). Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : Финансово-правовые аспекты : Автореферат диссертации на  соискание ученой степени кандидата юридических наук. 12.00. 14 - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /Р. В. Царгуш ; Науч. рук. Н. М.  Артемов. -М.,2005. -21 с.-Библиогр. : с. 21.2 ссылок

Материал(ы):

• Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : Финансово-правовые аспекты. Царгуш, Р. В.

Царгуш, Р. В.

Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : Финансово-правовые аспекты : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов является налог на прибыль. Он выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является, с одной стороны, внутренним делом организации, с другой стороны, регулируется государством с помощью механизма налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и экономического субъекта по поводу формирования бюджетной системы государства, с одной стороны, распределения дохода производителя по направлениям его использования, с другой.

Налог на прибыль организаций является традиционно бюджетно-образующим налогом. Причем, динамика поступлений свидетельствует о росте этого бюджетного источника (так, за период январь-август 2004 года по сравнению с аналогичным периодом 2003 года поступления от налога на прибыль составили 117 % или 130 млрд. руб.). До 2005 года платежи от взимания этого налога поступали в бюджеты всех уровней бюджетной системы (в федеральный бюджет, в региональные и местные бюджеты). С 2005 года изменения, внесенные законодателем в Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ привели к тому, что налог в настоящее время поступает только в федеральный и региональные бюджеты. Таким образом, бюджеты муниципальных образований оказались лишенными этого традиционного и стабильного источника поступлений, что может вызвать значительные проблемы.

Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 НК РФ, введенной в действие с 2002 года. Существенной законодательной новацией последних лет стало внедрение в практику нового вида учета - налогового учета.

4

Необходимость выделения нового вида учета, который существенно усложняет расчет по налогу на прибыль, постоянно дискутируется в литературе и текущей прессе. Следует обратить внимание на то, что порядок исчисления налога становится все более сложным при медленном совершенствовании юридической техники, что приводит к резкому росту числа споров о налогообложении (в 3 раза по сравнению с 1999 годом).

Вышеизложенное определило цели работы, поставленные перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности темы. Финансово-правовые аспекты налогообложения прибыли организаций, а также смежные с ними проблемы были исследованы в трудах Н.М.Артемова, Е.М.Ашмариной, К.С.Бельского, В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгалина, И.И.Веремеенко, Д.В.Винницкого, Л.К.Вороновой, О. Н.. Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, Г.С. Гурвича, В.И.Гуреева, А.А.Жданова, С.В.Запольского, М.Ф. Ивлиевой, М.В.Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А.Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н И. Химичевой, С.Д Цыпкина, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина и других ведущих ученых в области финансового права[1].

Несмотря на весьма большое количество научных трудов, комплексные современные исследования по проблематике налогообложения в целом, исследование налога на прибыль в значительной степени актуально в силу

5

постоянной динамики как законодательства о налогообложении прибыли, так и правоприменительной практики, связанной с этим.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются финансовые отношения в области налогообложения прибыли организаций и отдельные проблемы, которые остаются не решенными на сегодняшний день в связи с правовым регулированием этих отношений.

Предметом исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области налогообложения прибыли организаций, их правовое обеспечение.

Цель и задачи диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области налогообложения прибыли организаций рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать краткий исторический экскурс и обзор международной практики по налогу на прибыль и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, регулирующем отношения в области налогообложения прибыли организаций а также предложить способы их устранения.

Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным решить следующие задачи:

- рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к различным авторским позициям относительно подоходного налогообложения;

- рассмотреть историю возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах;

- привести анализ соотношения налога на прибыль и налоговых доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- охарактеризовать обязательные элементы налога на прибыль организаций, выявив их особенности и недостатки;

- провести анализ расходов, принимаемых в целях уменьшения доходов на основе главы 25 НК РФ;

6

- дать оценку налоговому учету, применяемому для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;

- проанализировать основные положения учетной политики организаций;

- дать оценку некоторым проблемам, связанным с применением налогового учета при налогообложении прибыли организаций.

Методология и методика исследования. В качестве основополагающих методов в настоящем исследовании были приняты используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.

Теоретическую основу исследования составляют труды российских и зарубежных ученых юристов и финансистов.

Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, нормы отраслей российского права, правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики.

Эмпирическая база исследования. Основной эмпирический материал в диссертации составили законодательные и подзаконные акты Российской Федерации в области финансового права и финансового учета.

Научная новизна исследования заключается в том, что, основываясь на теоретическом и практическом материале автор диссертационной работы предпринял попытку систематизировать отношения в области налогообложения прибыли организаций. В этой связи сформулированы некоторые положения, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны.

Положения, выносимые на защиту :

1. Поскольку основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы, следует считать, во-первых, возникновение государственности и, во-вторых, денежный характер перечислений в казну

7

государства, можно утверждать, что категория «налог», в современном понимании его основных признаков, возникает лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. На ранних этапах исторического развития общества, речь может идти лишь о прообразе налогообложения.

Подоходные налоги (в том числе, налог на прибыль) можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму прямого налогообложения.

2. Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. При этом особенности подоходного налогообложения (в том числе, предоставляемых льгот) того или иного государства непосредственно связаны с уровнем экономического развития конкретной страны, а также зависят от общего благосостояния ее населения.

3. В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НКРФ как прогрессивное явление, поскольку этим обеспечивается системность, единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на прибыль в разрезе всех его обязательных элементов (чего не было ранее), однако, полная отмена льгот и изменение порядка исчисления налоговой базы на основе применения налогового учета сегодня не способствует реализации регулирующей функции налогообложения.

4. Изменения в перераспределении между уровнями бюджетной системы Российской Федерации доходов от взимания налога на прибыль организаций, которые заключаются в том, что, начиная с 2005 года в местные бюджеты поступлений не предполагается, представляются непродуманными, поскольку могут существенно подорвать материальную базу муниципальных образований.

5. Налоговый учет, будучи новым видом учета, введенным с 2002 года характеризуется отсутствием достаточной методической базы для его применения. Представляется, что достаточных оснований для введения нового вида учета не было, поскольку, действовавшая прежде система корректировок налоговой базы, полученной на основе методологии бухгалтерского учета, могла

8

полностью обеспечить налоговые органы необходимой информацией для налогообложения прибыли.

6. Требование, предъявляемое к организациям, по поводу оформления ими отдельной учетной политики для целей налогового учета, приводит к необходимости составления двух учетных политик, что имеет следствием невостребованность такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения). В этой связи целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.

7. Необходимо привести в состояние корреляции нормы бюджетного (ст. 50 «Налоговые доходы федерального бюджета», 56 «Налоговые доходы бюджетов субъектов Российской Федерации» БК РФ) и налогового (п. 3 ст. 13 НК РФ) законодательства, поскольку между ними наблюдается противоречие. Так, норма налогового законодательства устанавливает, что налог на прибыль является федеральным. Одновременно, нормы бюджетного законодательства указывают на дифференциацию поступлений налога в федеральный и региональный бюджеты, что подтверждает и ст. 284 НК РФ, которая устанавливает дифференцированную ставку налога. На этом основании, следовало бы включить налог на прибыль как в ст. 13 «Федеральные налоги и сборы», так и в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» НКРФ.

8. Действующее налоговое законодательство, призванное урегулировать налогообложение прибыли организаций нуждается в усовершенствовании, в частности, в следующих направлениях:

а) в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, однако в гл. 25 НК РФ отсутствует норма, содержащая указание на момент признания этих

9

доходов;

б) остается не ясным вопрос об отнесении арендной платы в состав внереализационных доходов;

в) для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода. При этом:

из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными;

налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов для целей налогообложения; исходя из обобщения сложившейся практики при определении экономической целесообразности затрат (их направленности на получение дохода), следует учитывать следующие факторы, в совокупности:

- связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика;

- обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления плательщиком своей деятельности;

- наличие положительного экономического эффекта: увеличение доходов или сокращение расходов;

г) поскольку экономическая природа налога на прибыль и налога на доходы физических лиц идентична, используя аналогию права следует распространить налогообложение материальной выгоды при налогообложении прибыли также, как и доходов физических лиц. В гл. 25 НК

10

РФ следует внести конкретную нормы, аналогичную ст. 212 НКРФ (гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц);

Практическая значимость работы выражается в комплексном подходе к рассматриваемой проблеме в области налогообложении прибыли. Практическое значение исследования состоит в том, что:

1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем в области налогообложения прибыли организаций;

2) выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области;

3) содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии.

Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных в журнале «Государство и право»[2]. Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех взаимосвязанных глав, заключения, списка

[1] Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютою регулирования в РФ (финансово-правовой аспект). Монография. М., 2002; Ашмарина ЕМ. Место норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Федерации. Монография. М., 2004; Вельский К.С. Финансовое право: наука, история, библиография. М., 1994; Веремеенко И.И. Еще раз о предмете финансового права. // Финансовый механизм и его правовое регулирование. Саратов, 2003; Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2003; Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Монография. М., 2000; Запольский С.В. Самофинансирование предприятий (правовые вопросы). М.: 1988; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж, 1997. Пепеляев С.Г. Элементы закона о налоге. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис.. .докт. юрид. наук. М., 2003; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права М., 1960; Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права // Актуальные проблемы финансового права. Саратов, 2003; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Монография. М., 2001; Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М.: 1997; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983; Шохин С.О. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): автореф. дис...д-ра юрид. наук. М., 1999 и др.

[2] Царгуш Р.В. Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций.//Государство и право. 2004 г., №5.

Царгуш Р.В. История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах//Государство и право.2004 г., №8.

11

Содержание работы

Во введении диссертационного исследования обоснована актуальность темы работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, сформулированы цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрыта его методология и методика, охарактеризована практическая и теоретическая основы, научная новизна работы, перечислены положения, выносимые на защиту, представлена теоретическая и практическая значимость диссертации, приведены сведения о ее апробации.

Первая глава «Общие положения подоходного налогообложения» посвящена исследованию истории возникновения и особенностям подоходного налогообложения в зарубежных странах, развития налогового законодательства в России, анализу налога на прибыль и доходов бюджетной системы Российской Федерации.

В первом параграфе «История возникновения и особенностям подоходного налогообложения в зарубежных странах» раскрываются понятие «налог», исследуются история его возникновения, появление дифференциации налогов на прямые и косвенные, влияние исторических событий на формирование налоговой системы в России, специфика налога на прибыль в зарубежных странах, суть существующих в мире двух основных систем налогообложения подоходным налогом (Глобальной и Каталоговой).

Основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы, можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Налоги должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то, речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения.

Исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в

12

дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные. Подоходные налоги (или личные налоги), предполагающие ведение той или иной хозяйственной деятельности, и обложение, соответственно результатов этой деятельности, можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму прямого налогообложения.

Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. Этот налог действует как в странах западной Европы (в Великобритании, во Франции, в Германии, в Италии, в Испании, в Австрии, в Греции, в Швеции в Дании, в Нидерландах, в Бельгии, в Норвегии, в Португалии, в Турции, в Финляндии, в Швейцарии) так и в Американском и Азиатском регионах. При этом особенности подоходного налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также зависят от общего благосостояния населения. В наиболее благополучных развитых странах, в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее благополучных странах этой группы - государство устанавливает льготы наименее рентабельным, но приоритетным направлениям экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.

Во втором параграфе «История развития налогового законодательства в России» исследуются проблемы и особенности развития налогового права в России, влияние на него исторических событий, изменений в политической жизни России, ее экономике, науке, технике.

К концу 1991 в Российской Федерации года была создана законодательная база, призванная урегулировать новые налоговые правоотношения в стране. К настоящему времени большая часть законов, принятых в тот период не

13 действует.

Для российского налогового законодательства того периода было характерно наличие подзаконных актов, издаваемых различными компетентными органами, что создавало большие проблемы в правоприменительной практике (в частности порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль). В процессе дальнейшей трансформации налогового законодательства с 1999 года на место отдельных законов приходит Налоговый кодекс Российской Федерации в двух частях.

С 1992 года в Российской Федерации начал взиматься налог на прибыль. Согласно ст.2 Закона «О налоге на прибыль предприятий» объектом налога являлась валовая прибыль предприятия, скорректированная в соответствии с законодательством. Именно это обстоятельство является существенным отличием ранее действующей налоговой модели от существующей сегодня. Кроме того, согласно ст. 7 Закона к факультативным элементам налоговой модели относились многочисленные льготы по налогу, которые предусматривали как наличие налоговых изъятий, так и налоговых скидок. В настоящее время льготы полностью упразднены, что представляется не достаточно обоснованным, учитывая, что одной из функций налогов является стимулирующая функция.

Анализ норм ст. 17 НК РФ приводит к следующим выводам:

- если толковать статью 17 НК РФ буквально, то может создаться впечатление, что налогоплательщики не являются элементом налога: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». На наш взгляд, это упущение в юридической технике законотворчества, поскольку анализ какого-либо налога вообще, и налога на прибыль в частности, необходимо начинать именно с субъекта налога (или налогоплательщика);

- путаница относительно объекта и предмета налога проявляется во многих

14

(если не во всех) налогах Российской Федерации, но различие объекта и предмета налогообложения наиболее ярко просматривается в подоходно-поимущественных налогах. Связано это с тем, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налога, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ как прогрессивное явление, поскольку этим нормативным актом обеспечивается системность, единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на прибыль, однако, следует обратить внимание на то, что действующее законодательство, регулирующее налогообложение прибыли изменилось в направлении отмены льгот, изменения порядка исчисления налоговой базы на основе применения налогового учета и уменьшения общей ставки налога на прибыль до 24 процентов.

В третьем параграфе «Налог на прибыль и доходы бюджетной системы Российской федерации» анализируется роль налога на прибыль в бюджетной системе страны, которая, в свою очередь, является основным денежным фондом страны, финансовым планом государства и его финансовым законом.

Важным аспектом финансового законодательства конца 90-х годов прошлого века явилось закрепление конкретных видов налогов за бюджетами разных уровней (федеральные, региональные и местные налоги и сборы) и использование их же в качестве регулирующих источников в порядке перераспределения в нижестоящие бюджеты. В настоящее время ситуация существенно изменилась. Так, число налоговых платежей, закрепленных за региональным (ст. 14 НК РФ) и, особенно за муниципальным уровнем бюджетной системы значительно сокращено (ст. 15 НК РФ).

Согласно п. 3 статьи 13 НК РФ, налог на прибыль относится к числу федеральных налогов, что означает, что он призван являться источником доходов федерального бюджета РФ. Вместе с тем, анализ норм ст. 284 НК РФ дает основание сделать вывод о том, что ставка налога не просто установлена как

15

процентная доля налоговой базы, но традиционно дифференцируется между уровнями бюджетной системы государства, что приводит к заключению о том, что данный налог является не федеральным, но закрепленным за различными уровнями бюджетной системы государства.

После внесений изменений в действующее бюджетное и налоговое законодательство, начиная с 2005 произошли изменения в перераспределении доходов от взимания налога на прибыль организаций таким образом, что в местные бюджеты поступлений не предполагается.

Изменениями бюджетного законодательства также внесены существенные преобразования и в отношении перераспределения налога на прибыль ( ст. 50, 56, 58 БК РФ), которые сводятся к тому, что налог на прибыль с 2005 года перестает поступать в бюджеты муниципальных образований, хотя ст. 58 БК РФ устанавливает возможное исключение из общего правила.

На основании рассмотрения вновь введенных в действие норм бюджетного и налогового законодательства (с 2005 года) можно сделать следующие выводы:

- между нормами ст. 14 НК РФ и нормами ст. 284 НК РФ наблюдается противоречие, поскольку первая относит (закрепляет) налог на прибыль к федеральным налогам, а во второй закреплена дифференциация ставок между бюджетами разных уровней;

- нормы ст. 50 и 56 БК РФ, по сути дела, подтверждают смысл ст. 284 НК РФ и дублируют их, существенно осложняя понимание процедуры адресности перечисления налога;

- налог на прибыль, который на протяжении более, чем десяти лет поступал в муниципальные бюджеты на постоянной основе с 2005 года поступать в них не будет, хотя и является традиционно бюджетообразующим.

Таким образом, исходя из того, что начиная с 2002 года по налогу на прибыль были отменены льготы, а начиная с 2005 года часть налога перестает поступать в муниципальные бюджеты можно утверждать, что налог перестает выполнять регулирующую (стимулирующую и социальную) функцию, а применяется государством лишь в направлении реализации фискальной функции

16

налогообложения, что недопустимо для налога на прибыль, который является индикатором воспроизводственного процесса экономики страны.

Вторая глава диссертации «Характеристика элементов налога на прибыль организаций» состоит из трех параграфов и посвящена исследованию специфики налога на прибыль организаций РФ, особенностей понятий «доходы» и «расходы», принимаемых для целей налогообложения.

В первом параграфе «Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки» дается общая характеристика налога на прибыль организаций в современном праве РФ, исследуются правовая база, регулирующая его применение, элементы указанного налога.

Во втором параграфе «Особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль организаций» рассматриваются особенности элементов налога, специфика определения налоговой базы, ставки налога, на прибыль.

Принятие 25 главы Налогового кодекса можно рассматривать как позитивное явление, поскольку, начиная с 2002 года все элементы налоговой модели урегулированы на уровне закона, что устранило коллизию нормативных актов, регулирующих порядок исчисления налога и ст. 17 НК РФ.