Налоговое право / Гатчина / налог на прибыль / Гуляева

Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации :

АР Г944 Гуляева, И. А. (Ирина Александровна). Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /И. А. Гуляева ; Науч. рук. В. И. Патрушев ; Науч. консультант В. А. Прокошин. -М.,2004. -22 с.-Библиогр. : с. 22.4 ссылок 80,00 руб.

1. Гуляева, И. А.. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в РФ. Общая характеристика.. 2. Гуляева, И. А.. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в РФ. Основное содержание.. 3. Гуляева, И. А.. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в РФ. Библиография..

3

Общая характеристика диссертационного исследования.

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что проблемы совершенствования налоговой системы и повышения эффективности правового регулирования налоговых отношений непосредственно влияют на один из основных источников доходов бюджетной системы - налог на прибыль организаций.

Несмотря на стремление законодателя к упрощению налоговой системы и ее отдельных элементов, применительно к налогу на прибыль отмечается сложность его правовой конструкции, что в большинстве случаев является следствием неточности и неопределенности используемых в законодательных актах формулировок, выражений и отдельных терминов. В связи с этим существует острая потребность в уточнении категориального аппарата Налогового кодекса Российской Федерации в части более четкого определения базовых понятий, раскрывающих содержание основных элементов налогообложения по налогу на прибыль, таких как: "прибыль", "доход", "расходы" и другие. Содержащиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации дефиниции указанных понятий не отражают сущность соответствующих явлений: отмечается двойственное толкование понятия "доход", использование оценочных категорий при определении понятия "расходы", что, в конечном итоге, приводит к возникновению многочисленных налоговых споров.

Имеются проблемы, связанные с установленным налоговым законодательством способом распределения налога на прибыль по уровням бюджетной системы, следствием которого является нарушение ряда базовых принципов налогообложения, таких как принцип соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога и принцип всеобщности и равного налогового бремени. В связи с этим ставится вопрос об оправданности существующего механизма реализации налоговых

4

полномочий субъектов Российской Федерации по определению ставки налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет.

К числу дискуссионных относятся вопросы об избранном законодателем подходе к определению момента учета доходов и расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли, а также об оправданности ведения двух параллельных систем учета - бухгалтерского и налогового.

Во многом названные проблемы связаны с недостаточным осмыслением сущности самого налога на прибыль организаций как прямого и федерального налога, отступлением при установлении, введении и взимании .этого налога от основных принципов налогообложения. В этой связи большое значение приобретает научная разработка и теоретические исследования правовых вопросов налогообложения прибыли организаций, выявление и анализ недостатков действующего законодательства по налогу на прибыль организаций, а также формирование предложений по их устранению.

Об актуальности темы исследования свидетельствует и степень ее научной разработанности. Следует признать, что в настоящее время основное внимание в работах по теории налогового права преимущественно уделяется разработке общей части налогового права^[1]. Вместе с тем существует потребность в комплексных финансово-правовых исследованиях по отдельным видам налогов, в том числе, и по налогу на прибыль организаций. Показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования специально посвященного данной теме.

5

В то же время несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогообложения прибыли организаций полностью обделены вниманием представителей юридической и экономической науки. Что касается вопроса правового регулирования налога на прибыль организаций, то он освещен главным образом в учебных пособиях и учебниках по налоговому и финансовому праву, где дана лишь общая характеристика данного налога. При анализе действующего порядка уплаты налога на прибыль организаций различными авторами активно применяется форма комментария к соответствующей главе Налогового кодекса Российской Федерации^[2]. Многие работы и публикации по данной теме освещают лишь отдельные аспекты современного состояния правового регулирования налога на прибыль организаций^[3].

Наряду с этим недостаточно внимания уделено комплексному анализу правового регулирования отношений по налогу на прибыль организаций. Многие существенные стороны этого вопроса еще не получили достаточного освещения в юридической литературе. Отсутствие глубокого анализа ряда определяющих характеристик налога на прибыль организаций приводит к противоречиям в законодательстве, к многочисленным судебным спорам.

Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налога на прибыль организаций.

Предметом исследования выступают правовые нормы, регулирующие налог на прибыль организаций.

6

Все это обусловило выбор цели диссертационного исследования. Она

состоит в том, чтобы, исходя из правовой сущности налога на прибыль организаций и опираясь на содержание основных принципов налогообложения, исследовать современное состояние правового регулирования данного налога, выявить его недостатки, а также выработать предложения по их устранению. Такая цель предопределила постановку следующих задач:

- исследовать правовую сущность налога на прибыль организаций, определяющую специфику правового регулирования отношений по его установлению, введению и взиманию;

- раскрыть содержание основных принципов налогообложения, определить особенности их проявления применительно к налогу на прибыль организаций;

- с учетом правовой сущности рассматриваемого налога и содержания основных принципов налогообложения исследовать элементы юридического состава налога на прибыль организаций, выявить недостатки действующего законодательства, регулирующего отношения по его установлению, введению и взиманию;

- на основании проведенного исследования разрешить спорные вопросы правового регулирования и разработать предложения по совершенствованию действующего законодательства о налоге на прибыль организаций.

Теоретическую основу исследования составили труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, теории государственного управления: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, И.Л. Бачило, А.Б. Венгерова, В.Г. Вишнякова, Г.А. Гаджиева, Н.А. Емельянова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.Ф. Ноздрачева, В.А. Прокошина; работы по теории налогов и налогового права представителей финансовой науки конца XIX - начала XX века: М.М. Алексеенко, П.П. Гензеля, И.М. Кулишера, И.Х. Озерова, А.А. Соколова,

7

Н.И. Тургенева, И.И. Янжула; работы по финансовому и налоговому праву современных ученых: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Д. Селюкова, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, Н.И. Химичевой и других авторов.

Методологическая основа исследования. Для получения объективных знаний о предмете исследования и достижения поставленных задач диссертант руководствовался общефилософскими принципами историзма, всесторонности и комплексности исследования; использовал такие общенаучные методы познания, как логический, системный, сравнительный, методы восхождения от конкретного к абстрактному и от абстрактного к конкретному; а также основанные на них частные методы познания - сравнительно-правовой и формально-юридический.

Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, части первая и вторая Налогового кодекса Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, нормативно-правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по вопросам налогообложения прибыли организаций.

В процессе работы над диссертационным исследованием были также использованы решения Конституционного Суда Российской Федерации, правоприменительная практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.

Научная новизна диссертационного исследования. Настоящая работа является одним из первых финансово-правовых исследований, в котором предпринята попытка комплексного анализа правового регулирования налога на прибыль организаций, основанного на познании

8

правовой сущности данного налога и оценке правовых норм, регламентирующих рассматриваемые отношения, на соответствие основным принципам налогообложения. Указанный подход позволил уточнить основные понятия, используемые при определении элементов юридического состава налога на прибыль организаций, выявить недостатки действующего законодательства и выработать рекомендации по его дальнейшему совершенствованию.

В диссертации обоснованы и выносятся на защиту следующие выводы и положения, обладающие научной новизной:

1. При осуществлении правового регулирования отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налога на прибыль организаций, необходимо исходить из правовой сущности данного налога. Её определяют не только признаки, характеризующие налог как правовую категорию, но и внутреннее содержание основных элементов юридического состава налога на прибыль организаций, а также особые свойства данного налога, обуславливающие его место в системе налогов Российской Федерации.

2. Основные принципы налогообложения (принцип законности; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип экономической обоснованности налога; принцип соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога; принцип определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах) должны не только быть реализованы в законодательном акте, устанавливающем налог на прибыль организаций, но и выступать основой для толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. В диссертационном исследовании раскрыто содержание указанных принципов, определены особенности их проявления при осуществлении правового регулирования налога на прибыль организаций.

9

3. На основе анализа налогово-правовых норм, содержащих дефиниции "доход" и "расходы", выявлена недостаточная определенность указанных понятий, избранных законодателем для характеристики фактической стороны объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, что нередко приводит к возникновению различного рода коллизий и ущемлению прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и государства. В этой связи обосновывается предложение по дополнению главы 7 "Объекты налогообложения" части первой Налогового кодекса Российской Федерации нормой, раскрывающей содержание прибыли как самостоятельного объекта налогообложения. При определении понятия "расходы" предлагается отказаться от использования оценочной категории "экономически оправданные затраты".

4. Доказывается необходимость включения в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации нормы, определяющей правовой режим учета в целях налогообложения прибыли такого вида дохода, как материальная выгода и установление в целях определения налоговой базы порядка ее денежной оценки.

5. С опорой на содержание принципа экономической обоснованности налога и принципа равенства налогообложения обосновывается необходимость изменения подхода к определению порядка учета доходов и расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, а именно: установления диспозитивной нормы, предоставляющей налогоплательщику право выбора метода учета доходов и расходов.

6. На основе анализа природы бухгалтерского и налогового учета, практики применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положительного опыта предшествующего правового регулирования, а также опыта зарубежных стран выявлена нецелесообразность ведения налогоплательщиком двух самостоятельных систем учета. В этой связи предлагается установить принцип определения налоговой базы по налогу на

10

прибыль на основании данных бухгалтерского учета и предусмотреть в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации систему корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли.

7. Исходя из анализа принципа единства экономического пространства при установлении налога, принципа всеобщности и равного налогового бремени, а также необходимости снятия противоречия между порядком определения ставки по налогу на прибыль и предусмотренным пунктом 2 статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации порядком установления федерального налога, в работе обосновывается предложение по исключению из главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации нормы, предусматривающей деление ставки по налогу на прибыль между бюджетами всех уровней и закрепляющей право субъектов Российской Федерации на понижение налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков.

8. Основываясь на том, что по своей правовой природе авансовый платеж не является налогом (в момент исчисления и уплаты авансового платежа объект налогообложения по налогу на прибыль еще не сформирован), аргументируется вывод о невозможности взыскания пени за нарушение налогоплательщиком сроков уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что определены сущностные характеристики налога на прибыль организаций; раскрыто содержание основных принципов налогообложения, степень реализации которых в налоговом законе выступает критерием оценки правового регулирования; разработаны теоретические положения о базовых понятиях, используемых при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль, что существенным образом обогатило правовую доктрину налогообложения.

Практическая значимость исследования определяется тем, что диссертантом даются рекомендации, которые могут быть использованы в

11

законотворческой и правоприменительной деятельности. Содержащиеся в диссертации выводы и положения, а также фактический материал способствуют более полному и глубокому пониманию конкретных проявлений общих закономерностей и тенденций развития правового регулирования налога на прибыль организаций.

Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по праву, теории налогов, историческим подходом к анализу современных процессов в сфере правового регулирования налога на прибыль организаций, глубоким и всесторонним изучением нормативных источников, правоприменительной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.

Апробация результатов исследования отражена в научных статьях, подготовленных диссертантом. Основные положения и выводы, сформулированные в диссертации, обсуждены и одобрены на заседаниях кафедры государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации, а также нашли практическое применение в профессиональной деятельности диссертанта, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых и судебных органах.

Структура диссертации определяется предметом, целью и задачами исследования, которое состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического списка, перечня законодательных и иных нормативно-правовых актов, решений Конституционного Суда Российской Федерации, судебных актов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.

12

Основное содержание диссертационного исследования

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, освещена степень ее научной разработанности, определены объект и предмет исследования, сформулированы его цель и задачи, даны описания теоретической и методологической базы работы и характеристика новизны полученных результатов, перечислены основные положения, выносимые на защиту; определено научно-практическое значение диссертации и приведена информация о результатах ее апробации.

Первая глава - "Теоретические основы правового регулирования налога на прибыль организаций" - посвящена исследованию правовой сущности данного налога, раскрытию основных понятий, используемых при определении объекта налогообложения, выявлению содержания основных принципов правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налога на прибыль организаций.

Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это -комплексная категория, имеющая как юридическое, так и экономическое содержание. Определяя экономическую сущность налога, большинство ученых указывают на то, что он (налог) является формой распределения и присвоения государством части доходов общества. С точки зрения права, категория "налог" прежде всего выражает отношения собственности: налог представляет собой платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта (физического лица или организации) к публичному - государству. Точное уяснение содержания категории "налог" способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право собственности налогоплательщика^[1].

13

Анализируя правовую сущность налога на прибыль организаций, автор приходит к выводу, что, в первую очередь, её определяют признаки, характеризующие налог как правовую категорию: публично-правовой характер, законодательная форма установления, обязательность, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, денежный характер. В диссертационном исследовании рассматривается содержание указанных признаков, а также отмечается, что обязанность уплачивать налог может быть возложена на конкретное лицо только при условии, что он (налог) установлен с соблюдением определенного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка. В данном случае существенное значение имеет не только форма, но и содержание такого установления.

Основные элементы юридического состава налога, характеризующие сущность этой юридической конструкции, в силу их законодательного закрепления в статье 17 Налогового кодекса Российской Федерации имеют универсальное значение. Вместе с тем, в зависимости от вида налога внутреннее содержание указанных элементов будет различным. Поэтому сущность и предопределяемые ею особенности правового регулирования налога на прибыль организаций проявляются в элементах юридического состава данного налога -его структуре, определенной главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Не отрицая самостоятельного значения каждого из элементов юридического состава налога, в диссертационном исследовании отмечается, что ключевым является объект налогообложения. Учитывая, что все остальные элементы предопределяются объектом налогообложения, при исследовании правовой сущности налога на прибыль организаций основное внимание автор уделяет именно объекту налогообложения по данному налогу.

В качестве исходных данных, позволяющих определить фактическую сторону объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, выступают такие ключевые понятия, как "прибыль", "доход", "расход".

14

Проведенный анализ показал, что в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют четкие дефиниции указанных понятий. Вызванная этим неопределенность в их восприятии и применении порождает многочисленные споры между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов. Поэтому в налоговом законодательстве необходимо четко обозначить базовые понятия, характеризующие объект налогообложения по налогу на прибыль организаций: "прибыль", "доход", "расходы". По мнению автора, в основу используемой законодателем терминологии должны быть положены научно обоснованные правовые категории.

В диссертации подчеркивается, что различия в природе налогов основаны на ряде признаков, в зависимости от которых все многообразие налогов можно разделить на группы и виды. Рассмотренные автором классификации налогов позволили сделать вывод о том, что налог на прибыль организаций является прямым, личным, неокладным, федеральным налогом. Учитывая предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок установления федеральных налогов, автор аргументирует вывод о невозможности изменения субъектами Российской Федерации элементов юридического состава налога на прибыль организаций, в том числе, налоговой ставки.

В основе правового регулирования налоговых отношений лежат принципы налогообложения - основополагающие начала, пронизывающие весь массив правовых норм законодательства о налогах и сборах. Поскольку основные принципы налогообложения обладают приоритетом по отношению к иным нормам налогового законодательства, они должны не только быть реализованы в налоговом законе, но и выступать критериями оценки принятых законодательных актов. В связи с этим, в рамках первой главы диссертационного исследования автором раскрыто содержание основных принципов налогообложения: законности; всеобщности и равенства

15

налогообложения; экономической обоснованности налога; соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога; определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах.

Проведенный ретроспективный анализ законодательства о налоге на прибыль организаций выявил многочисленные отступления от основных принципов налогообложения, большинство из которых было устранено с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, проведенное исследование показало несоответствие отдельных норм указанного нормативного акта основным принципам налогообложения.

В связи с этим в целях повышения эффективности правового регулирования рассматриваемых отношений представляется важным:

1. Исключить имеющиеся неточности и неопределенности применяемой законодателем юридической формы: формулировок, выражений, отдельных терминов; несоблюдение логической последовательности изложения и связи нормативных предписаний между собой, тем самым снять проблемы понимания правовых норм, различного толкования последних.

2. Привести способ, избранный законодателем при установлении ставки федерального налога - налога на прибыль организаций, в соответствие принципу соблюдения единого экономического пространства Российской Федерации при установлении налога, принципу всеобщности и равенства налогообложения, устранив тем самым возможность возникновения ситуации, при которой налогоплательщики одних регионов участвуют в финансировании всего государства в целом, а налогоплательщики других либо участвуют в меньшем размере, либо не участвуют вообще.

Вторая глава - "Развитие правового регулирования налога на прибыль организаций в современных условиях" - посвящена действующему законодательству о налоге на прибыль организаций, анализу его недостатков и16 поиску вариантов решения спорных вопросов, возникающих при применении

отдельных правовых норм. При этом проведенный анализ базируется на финансово-правовом исследовании основных элементов юридического состава налога на прибыль организаций.

Определение круга налогоплательщиков в акте законодательства о налогах и сборах, регулирующем отношения по установлению, введению и взиманию конкретного налога, является одним из обязательных условий, при которых налог считается законно установленным. Диссертационное исследование показало, что при установлении круга субъектов налогообложения по налогу на прибыль использован признак резидентства, характеризующий экономические связи налогоплательщика и государства. Деление по этому признаку всех плательщиков налога на прибыль на российские и иностранные организации обусловлено тем, что первые являются плательщиками налога с прибыли, полученной ими как на территории России, так и за ее пределами. В отношении иностранных организаций возможно обложение налогом прибыли, полученной ими только от осуществления деятельности в России и (или) от источников в России. Все это предполагает наличие особенностей определения указанными субъектами основных элементов налогообложения: объекта, налоговой базы, налоговой ставки, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Автор отмечает, что используемый законодателем подход к определению понятия прибыли как объекта налогообложения обоснован только в отношении описания объекта налогообложения для налогоплательщиков - российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство. В указанных случаях термин "доход" используется наряду с термином "расход" для

17

обозначения одной из переменных в формуле определения прибыли. При описании объекта налогообложения в отношении "иных иностранных организаций" не четко разграничены понятия "прибыль" и "доход", что является необоснованным как с точки зрения экономической теории, так и с точки зрения права (юридической техники).

В ходе диссертационного исследования автор приходит к выводу, что содержание соответствующих норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации и главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, использующих понятие "доход", свидетельствует об отсутствии единого подхода законодателя к дефиниции указанной категории. Употребление в рамках одного законодательного акта понятия "доход", наделяя его применительно к разным ситуациям неодинаковым содержанием, не согласуется с правилами юридической техники. Более того, указанное противоречие может привести к неправильному применению норм, определяющих объект налогообложения по налогу на прибыль организаций. По мнению автора, указанное противоречие вызвано тем, что глава 7 первой части Налогового кодекса Российской Федерации, посвященная общим вопросам правового регулирования такого элемента юридического состава налога, как объект налогообложения, во-первых, устанавливая прибыль и доход в качестве самостоятельных объектов налогообложения, не разграничивает эти понятия; во-вторых, раскрывая в той или иной степени содержание каждого из перечисленных в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации возможных объектов налогообложения, не определяет только один из них -прибыль.