Налоговое право / Портнова / Барашян

Общая характеристика работы

Актуальность диссертационного исследования. Налоговая система и соответствующая сфера правового регулирования нового типа складывается в России на протяжении почти 15 лет, но проблемам эффективности налоговой ответственности последнее время уделяют всё больше внимания.

Налоговая сфера является традиционно прерогативой государственной власти, так как публичный характер отношений между налогоплательщиком и государством остается доминирующим[1]. Для упорядочения данной сферы, установления правопорядка в различных сегментах рыночной экономики, а в более широком контексте, для решения многообразных задач, связанных с функционированием российского государства, необходимо задействовать весь потенциал института налоговой ответственности.

В зарубежном законодательстве традиционно акцентируется повышенная общественная опасность налоговых преступлений. Вот почему налоговым правонарушениям, создающим предкриминальный фон, уделяется столь большое внимание, как на законодательном, так и на доктринальном и институциональном уровне[2].

Достигнутый в нашей стране прогресс с собираемостью налогов вовсе не снимает с повестки дня необходимости проведения более углубленного, методолого-теоретического анализа налоговой ответственности. Данный институт обладает определенным исследовательским потенциалом в плане уточнения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, соотношения различных видов ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере, рассмотрения проблем освобождения от ответственности нарушителей налогового законодательства.

Имеется также возможность, используя потенциал данной проблемы, уточнить правовую природу и содержание налоговых отношений, как разно-

3

видности финансовых отношений, систематизировать различные подходы ученых по вопросу об отраслевой природе налогового права, о соотношении финансово-правовой, налоговой, административной и уголовной ответственности.

В настоящее время накоплен большой резервуар судебно-арбитражной практики, который должен быть органично включен в анализ предложенной тематики.

Выявляются сложные теоретико-методологические и практические проблемы в условиях законодательного параллелизма, когда ответственность за нарушения в налоговой сфере формируется на стыке норм налогового и административного законодательства.

Так, как свидетельствуют данные прокурорского надзора за законностью при использовании налоговыми органами полномочий по привлечению к ответственности виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов, при привлечении к ответственности за совершение административного правонарушения, допускаются нарушения требований ст.ст. 28.2, 28.8, 29.11, 29.10, 32.2 Кодекса об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Необоснованно привлекаются налогоплательщики к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) за нарушения сроков представления деклараций, сумма уплаты по которым равна нулю (нулевая декларация).

При отсутствии правовой и методологической культуры включения теоретических проблем финансового учета в систему финансового права на практике выявляются проблемы в согласовании бухгалтерской и налоговой отчетности, выработке функциональных критериев учетной политики в различных сегментах финансовых отношений. Допускаются и процессуальные нарушения при установлении пределов налоговой ответственности.

Актуализация проблемы, на наш взгляд, в значительной степени связана с недостаточной разработанностью теории налогового правоотношения, его структуры и содержания, особенно в связи с выделением в НК РФ категорий «налоговое обязательство», «налогоплательщик» и его видов. Более того, так

4

как само понятие «налог» является интегративным[3], то это не может не отразиться на формировании элементного состава динамично развивающегося института налоговой ответственности, обоснования ее как вида юридической ответственности, выявления ее форм, системно-структурных связей.

Вместе с тем, концептуальные основы осуществления установления налоговой ответственности в органической увязке с теорией налоговых правоотношений и налоговых правонарушений все еще не достаточно разработаны, что сказывается на качестве теории и практики государственной деятельности в целом, на эффективности и устойчивости финансового законодательства. Это отражается на стабильности правовой системы и ее важнейшей подсистемы, связанной с налоговым регулированием[4]. Так, часть вторая НК РФ за три года менялась 30 раз, а с 1 января 2004 года действует в новой редакции. Часть первая НК РФ менялась 11 раз и также подготовлена новая редакция. Таможенный кодекс РФ изменялся 10 раз, пять раз был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В его развитие принят 151 подзаконный акт. Бюджетный Кодекс РФ (далее - БК РФ) изменялся 12 раз за три года.[5]

Отмечается также нерешенность теоретической проблемы соотношения между допустимым и недопустимым подходом минимизации налогов, что сопровождается массовыми нарушениями: многочисленными махинациями сопровождается использование оффшорных, лжеэкспортных, лжеимпортных и других схем[6]. Объективируется проблема позитивной налоговой ответственности в условиях конкуренции предлагаемых налоговыми консультантами схем минимизации налоговой нагрузки.

5

Динамика налогового законодательства усложняется также неравномерностью внесения изменений в законодательство, имеющего резонансные правовые последствия для различных социальных групп, входящих в число налогоплательщиков.

Таким образом, научная проблема налоговой ответственности включает в себя несколько аспектов.

Во-первых, необходимо проанализировать правовую природу, содержание налогового правоотношения, в том числе при установлении налоговой ответственности, с учетом уже имеющихся достижений финансово-правовой науки и налогового законодательства.

Не менее важный аспект связан с анализом дискуссионных моментов соотношения финансовой, налоговой и административной ответственности, уточнения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Следует сопоставить полученные результаты с современными подходами зарубежного законодателя по проблемам определения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, по критерию целостности и непротиворечивости понятийного аппарата налогового правонарушения, установления субъектов и видов ответственности. Необходимо также уточнить категориальный ряд исследуемой темы: соотношение видов и форм юридической ответственности за нарушения в налоговой сфере.

Не менее важным представляется анализ составов налоговых правонарушений. Теоретическую значимость приобретает определение основных подходов к их классификации, так как именно на такой теоретической основе возможен обстоятельный анализ налоговой ответственности и финансовых санкций за нарушения налогового законодательства.

Есть методолого-теоретические и эмпирические заделы для более углубленного изучения проблем реализации налоговой ответственности, в том числе, в разрезе обобщения зарубежного опыта налогового администрирования и организации налоговых судов.

6

Особое значение приобретает проблема защиты прав субъектов налоговых правоотношений. Тем более, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, практика Верховного Суда РФ и Арбитражного Суда РФ, региональная судебно-арбитражная практика в данном аспекте характеризуются некоторыми новыми тенденциями.

В условиях обновления методологического инструментария юридической науки, усиления интереса к междисциплинарным исследованиям требуется в новом ключе поставить вопросы о соотношении норм административного, финансового и налогового права в части установления ответственности за налоговые правонарушения.

Исследование данных проблем в единстве предопределяют возможность экстраполирования полученных выводов на моделирование государственной политики в области налогообложения, установления региональной политики в этой сфере, реализации европейских стандартов защиты прав налогоплательщиков.

Все вышеизложенное предопределяет актуальность данного диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы исследования. Исследование проблем налоговой ответственности традиционно является предметом многих работ, посвященных различным аспектам обоснования особой роли и значения налогового права, его места в правовой системе, отраслевой принадлежности, видовой специфики налоговых правоотношений.

Анализ вопросов, относящихся к налоговому праву, проблемам налогообложения традиционно привлекает исследователей. Так, сам термин «налог», был впервые применен в работе А. Поленова «О крепостном состоянии крестьян в России».[7] С тех пор данное понятие использовалось учеными в различных ракурсах. Однако восхождение от употребления понятия «налог» до понимания различных аспектов налогового правоотношения в связи с возникновением  и  эволюцией  института  налоговой  ответственности  заняло

7

большой промежуток времени. Только к последнему времени относится появление серьезных работ по спорным вопросам теории налогового правоотношения и налогового обязательства, детерминирующим особенности понимания налоговой ответственности[8].

Уровень разработки вопросов налоговой ответственности задан достижениями всей правовой науки в области понимания юридической ответственности и связан с именами С.С. Алексеева, В.К. Бабаева, В.М. Баранова, С.И. Братуся, О.С. Иоффе, О.Э. Лейста, Н.С. Малеина, А.Я. Сухарева и др.

Немало работ посвящено другим вопросам: основаниям юридической ответственности, ее признакам, принципам, стадиям, целям и функциям. Это работы М.Д. Шиндяпиной, Т.Н. Радько, Л.И. Спиридонова, В.М. Лазарева, С.А. Комарова, Е.В. Черных и других.

Не снимается с повестки дня вопрос о месте юридической ответственности в системе права. Над его разрешением работали такие ученые как Н.А. Боброва, В.В. Полянский, Т.Д. Зражевская, П.Б. Евграфов, М.И. Байтин, Б.Т. Базылев, И.Л. Честнов, О.А. Кожевников, А.П. Чирков, Я.Н. Шевченко и др.

Одной из спорных проблем юридической ответственности является существование двух ее форм — позитивной и негативной. Этими вопросами занимались К.С. Вельский, Т.Д. Зражевская, П.Е. Недбайло, А.А. Чистяков М.А. Краснов, Н.И. Матузов, В.М. Горшенев, Е.В. Черных, В.Н. Кудрявцев и многие другие.

Многие ученые, такие как В.М. Лазарев, О.Э. Лейст, О.С. Иоффе, М.Д. Шаргородский, Р.З. Лившиц, В.А. Тархов, В.А. Рыбаков, В.М. Горшенев, С.А. Комаров, Л.А. Морозов, В.А. Смирнов, А.С. Булатов, И.Н. Сенякин, Т.Н. Радько, А.Я. Сухарев, А.И. Петелин, Г.К. Сухорукое, С.Н. Братусь, С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, В.М. Баранов, В.А. Толстик, исследовали сущность негативной формы юридической ответственности.

8

Некоторые авторы выработали понимание юридической ответственности как единой, относя позитивный её аспект к моральной сфере. Это такие авторы, как Г.В. Назаренко, И.Н. Тихоненко, О.Э. Лейст, И.А. Ребане, А.С. Шабуров.

В науке административного права сформировалась целая плеяда исследователей института административной ответственности: И.Л. Бачило, К.С. Вельский, А.С. Дугенец, В.В. Денисенко, Н.Г. Салищева, Ю.Н. Старилов и многие другие.

С позиций предпочтения административной ответственности финансово-правовой, в том числе, налоговой, написаны работы В.Д. Сорокина, Н.Ю. Хаманевой. Вопросы, связанные с правовой природой нарушений налогового законодательства и установления юридической ответственности исследовались в трудах Ю.Н. Старилова.

Вопрос о классификации юридической ответственности по отраслевому признаку финансового права решается в работах И.В. Рукавишниковой, Н.И. Химичевой, М.В. Карасевой, А.В. Брызгалина, О.В. Борисовой, Е.Ю. Грачевой, О.Н Горбуновой.

Вопросы применения финансовой ответственности исследовались в трудах А. Курбатова.

Проблемы финансового правоотношения на уровне субъектов муниципального управления изучались в трудах Ю.А. Крохиной. Гносеологические основы понимания связи между закономерностями динамики налогового правоотношения и налоговой ответственности содержатся в трудах А.Н. Козырина, С.Г. Пепеляева и Г.В. Петровой. Большой вклад в изучение вопросов, связанных с налоговым правом, содержанием налоговых правоотношений, видов и составов налоговых правонарушений внес С.Г. Пепеляев. Теоретические и практические вопросы, связанные с понятийным аппаратом и природой налоговых споров, всесторонне проанализированы в трудах Е.Б. Лупарева. Налоговые процессуальные отношения изучались в работах А.Н. Медведева.

9

В последние годы обнаружился интерес к проведению межотраслевых исследований, в том числе, на стыке норм финансового и гражданского права. Так, Витрянский В.В., Герасименко С.А. исследовали правовое положение налоговых органов, налогоплательщиков в контексте взаимосвязи норм налогового права с нормами гражданского права.

Вопросы, связанные с правовым положением субъектов налогового права, изучались в трудах Винницкого Д.В.

Зарубежная финансово-правовая мысль развивалась в данном направлении, используя наработки теории финансово-правовых отношений, общих основ юридической ответственности, современных представлений о субъектах налоговых правоотношений. Особое место занимают труды французского финансиста - юриста Годме П.М., исследовавшего вопросы, связанные с правовой природой налогов и проблематику уклонения от налогов. Налоговое право зарубежных стран исследовано в трудах Кучерова И.И.

В настоящей работе также использованы труды зарубежных исследователей, в том числе таких японских авторов, как Масатами Оцука, Ючиро Оцука, а также Эичиро Накатани, чья коллективная монография «Налоговое право в Японии» издана в 2001 году и имеется в РГБ.

Судебная практика свидетельствует о том, что в действительности существует проблема конкуренции норм административного и налогового права[9]. Важную роль в понимании данного круга проблем имеют все имеющиеся в наличии тексты комментариев к НК РФ, БК РФ, к КоАП РФ. Следует отметить, что А.Н. Борисов, И.Е. Махров предприняли прогрессивную попытку составить «Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах».

Проблемы налоговой ответственности на стыке с уголовно-правовой проанализированы в трудах Л.Д. Гаухмана, СВ. Максимова, П. Яни.

10

Цели  и  задачи диссертационного  исследования.  Основная  цель

диссертации заключается в рассмотрении особенностей содержания и форм налоговых правоотношений, структуры налогового правонарушения.

Указанная цель обусловила постановку и решение ряда задач, сводимых к тому, чтобы:

-          исследовать институциональные особенности налоговой ответственности на основе достижений правовой науки в области юридической ответственности и на фундаменте правовых идей российских и зарубежных мыслителей на сущность и виды налоговых правоотношений;

-   показать элементы налогового правоотношения, в том числе, на уровне установления и реализации налоговой ответственности;

-   выявить и охарактеризовать субъектный состав налоговых правоотношений, корреспондирующиеся права и обязанности налогоплательщиков;

-   уточнить понятие налогового правонарушения, систематизировать виды налоговых правонарушений для структурирования оснований привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, провести сравнительно-правовой анализ российского и зарубежного законодательства;

-   исследовать дискуссионные вопросы соотношения налоговой, финансовой, административной и уголовной ответственности;

-          показать основные тенденции формирования института налоговой ответственности в России;

-  определить основные способы правовой защиты субъектов налоговых правоотношений, в том числе посредством экстраполирования опыта налоговых судов за рубежом;

-  изучить общие и особенные характеристики установления налоговой ответственности, в том числе на основе анализа банка как участника финансовых отношений.

Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, связанные с установлением и взиманием налогов на территории Российской Федерации.

11

Предметом данного исследования являются особенности налоговых правоотношений и налоговой ответственности.

Методологическую базу исследования составляют, прежде всего, диалектико-материалистический, системно-структурный, сравнительно-правовой, сравнительно-исторический, социологический методы познания, а также логические приемы - анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, аналогия, моделирование, абстрагирование. При исследовании экономических и юридических закономерностей были использованы новейшие достижения науки в области логических оснований общей теории права, данные теории сравнительного финансового и налогового права. Принимались во внимание новейшие научные разработки в области метода финансового права.

Нормативную базу диссертационного исследования составили Конституция Российской Федерации, Гражданский Кодекс Российской Федерации, Налоговый Кодекс Российской Федерации, Бюджетный Кодекс Российской Федерации, иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, региональное налоговое законодательство.

Эмпирическую базу составляют данные российской и региональной судебно-арбитражной практики, включая данные правовой статистики ЮФО по результатам проведения проверок законности при использовании налоговыми органами полномочий по привлечению к ответственности виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов.

Научная новизна диссертации определяется самой постановкой проблемы комплексного анализа института налоговой ответственности на основе синтеза выводов современной науки финансового права, иных правовых наук об институциональных особенностях налоговой ответственности.

Основные положения, выносимые на защиту.

1.                                   Налоговое отношение имеет сложную экономико-правовую природу. Экономическое содержание налоговых отношений опосредовано макроэкономическими параметрами государственной экономической политики,

12

статистическими параметрами налогового планирования и налогового администрирования.

2.                     Правовая природа налогового отношения имеет сложную структуру, включающую международно-правовой аспект, проявляющийся в проблеме избежания двойного налогообложения, конституционную основу, административно-правовой и финансово-правовой элементы, процессуальную и информационную составляющую.

3.          Конституционная основа налогового отношения задает пределы налоговой ответственности, баланс позитивной и негативной ответственности, основы установления взаимной ответственности всех участников налоговых отношений.

4.          Административные начала налоговых отношений проявляются во властном характере отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, а также проведения налогового контроля. Конституционный принцип разделения властей предопределяет административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий, бездействий их должностных лиц.

5.          Сочетание конституционных установлений, административных начал и финансовой природы объекта налогового регулирования предопределяет сложный системно-структурный ряд взаимосвязанных отношений, формирующий институт налоговой ответственности. Институт налоговой ответственности, как показывает анализ российского и зарубежного законодательства, органично отражает принципы устройства различных налоговых систем, правовое положение налогоплательщиков, организационно-правовые аспекты налогового консультирования и налогового администрирования. Высокая степень дифференциации налоговых отношений, их институциональная самодостаточность стимулируют развитие специализированного налогового судопроизводства, стабильное развитие органов налоговых расследований. Таким образом, на достаточно высоком уровне развития правовых систем фиксируется такой правовой порядок, при котором правоотношения,

13

возникающие в ходе принятия индивидуальных налогово-правовых актов по результатам налоговых проверок, правовые требования к процедуре, срокам принятия, содержанию и форме этих актов начинают регулироваться не административным, а финансовым правом. Порядок составления актов налоговых проверок и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах постепенно начинает регламентироваться нормами налогового законодательства, развивается налоговый процесс. Стадия привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов становится полноценной стадией налогового процесса, которой предшествуют стадии исчисления налога, идентификации налоговой обязанности, налогового контроля, принудительного взыскания налога.

Таким образом, вопрос о формировании института ответственности есть не только вопрос о пространстве, занимаемом данными однородными правовыми нормами в системе права. Это также есть вопрос о времени достижения налоговым правом состояния отраслевой и институциональной зрелости, устойчивого положения налогового администрирования, органов налоговых расследований, определенности регламента налогового консультирования. До достижения данного уровня будет сохраняться напряженность в понимании феномена налоговой ответственности, в определении соотношения налоговой, административной и уголовной ответственности.

Институт ответственности налоговых агентов позволяет пролить свет на правовую природу отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством при исчислении, удержании и перечислении налоговыми агентами сумм налога. Привлечение налогового агента к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Необходимо более детально проработать вопрос об особенностях исполнения налоговыми агентами возложенных на них обязанностей. Необходимо дополнить НК РФ правовыми нормами, устанавливающими дополнительные гарантии соблюдения законных прав налоговых агентов. Следует более детально регламен-

14

тировать ответственность за налоговые правонарушения руководителей и главных бухгалтеров организаций для более четкой персонификации ответственности должностных лиц юридических лиц.

Принуждение по налоговому праву это установление в нормах налогового права и применение к нарушителям налогово-правовых норм особых мер государственного воздействия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупреждения и пресечения нарушений налогового законодательства, возмещения ущерба, наказания виновных. К мерам принудительного характера исполнения налоговой обязанности относятся: требование об уплате налога и пени и меры бесспорного взыскания.

Действующее налоговое законодательство должно идти по пути развития установления альтернативных и относительно определенных санкций, позволяющих индивидуализировать налоговую ответственность. Налоговые санкции должны быть регламентированы на уровне НК РФ.

При формулировании налогового правонарушения особая роль должна отводиться субъективной стороне налогового правонарушения, т.е. совокупности признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере. Солидаризуемся с точкой зрения о том, что игнорирование субъективной стороны налогового правонарушения при определении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах обусловлено преимущественно влиянием цивилистической конструкции о безвиновной ответственности предпринимателя. Это приводит в отношении предпринимателей - налогоплательщиков к наличию постоянных рисков возникновения налоговой ответственности, повышает потенциальную коррупционность соответствующих норм.

При отсутствии документа, свидетельствующего об уплате административного штрафа, налоговые органы должны принять меры для направления соответствующих материалов судебному приставу-исполнителю для взыскания суммы административного штрафа в порядке, предусмотренном федеральным законодательством, а также к привлечению лица, не уплатившего

15

административный штраф, к административной ответственности в соответствии с п.1 ст.20.25 КоАП РФ.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Основные положения исследования могут быть реализованы в учебном процессе по изучению финансового и налогового права, в дальнейшем концептуальном изучении данной проблематики. Материалы научной работы содержат рекомендации по совершенствованию законодательства в области налогов и сборов, которые могут быть учтены в правотворческой и правоприменительной деятельности.

Апробация результатов исследования. Главные положения диссертации отражены в научных публикациях. Отдельные положения, выводы, рекомендации по оптимизации законодательства о налогах и сборах Российской Федерации обсуждались на международных, всероссийских, межрегиональных научно-практических конференциях. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе вузов при преподавании учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право».

Структура диссертации включает в себя введение, 2 главы, состоящие из 7 параграфов, заключение, список использованной литературы.

[1] Этот тезис, как известно, лежал в основе подтверждения Европейским Судом по правам человека (дело Феррацини), что налоговый спор, хотя и имеющий имущественный характер, является публично-правовым спором. См. Микеле Де Сальвиа. Прецеденты Европейского Суда по правам человека. Руководящие принципы судебной практики, относящейся к Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Судебная практика с I960 по 2002 г. Санкт-Петербург. Юридический центр Пресс, 2004. С. 336.

[2] См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М. АО «Центр Юр Инфо Р», 2003. С. 290.

[3] См. по этому поводу: Постановление Арбитражного суда кассационной инстанции Северо-Кавказского округа от 27 мая 2005 года. Дело № Ф08-2251 /2005-914-A

[4] * См.: Определение от 18 января 2005 г. № 36-0 «Об отказе е принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового Кодекса РФ». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том,. соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. См. также: Определения Конституционного суда РФ № 225-0. 226-0, 227-0 от 8 июня 2004 года.