Налоговое право / Портнова / Барашян

[5] Бошно СВ. Нормативные правовые акты Российской Федерации. М.: Глобус, 2005. С. 108.

[6] См. Актуальные проблемы обеспечения законности в налоговой сфере. Под ред. B.H. Лопатина. Сборник статей. НИИ проблем законности при Генеральной Прокуратуре РФ. М., 2004. С. 18-19.

[7] См. Избранные произведения русских мыслителей второй половины XVIII века. М., 1952. T.2. С. 326.

[8] См., например: Тедеев А.А., Парыгнна В.А. Спорные аспекты сущности и понятия налогового правоотношения в Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2005. №7. С. 39-46.

[9] См., например, по данному вопросу Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 года №16246/04

Содержание работы

Во введении обосновываются актуальность избранной темы диссертационного исследования, определяются его цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и эмпирическая основа, раскрывается научная новизна, излагаются положения, выносимые на защиту, теоретическая и практическая значимость, приводятся сведения об апробации полученных результатов.

Первая глава диссертации «Налоговые правоотношения в сфере установления налоговой ответственности» исследует проблематику налоговых правоотношений в сфере установления налоговой ответственности.

16

В первом параграфе исследуется налоговое правоотношение как разновидность финансового правоотношения. Автор раскрывает понятийный аппарат данной категории, структуру, содержание, внутренние и внешние причинно-следственные зависимости, влияющие не только на логику и структуру элементов финансового и налогового права, но и на характеристику межотраслевых связей в рамках российской правовой системы. Анализ различных подходов к пониманию феномена налогового правоотношения позволил обосновать авторское понимание налогового правоотношения как сложного феномена, имеющего конституционную основу, детерминированную международно-правовым элементом, экономическое содержание, финансово- правовую природу и административно-управленческий аспект реализации.

На содержание налоговых отношений оказывает влияние процессуальный аспект (административный и налоговый процесс) и информационные отношения (ИНН, правовой режим налоговой тайны). Доказательство такой синергетической природы налогового правоотношения проявляется как на уровне институциональном (метаморфозы административных преобразований органов налогового контроля), так и наличием налогового администрирования, попытки установления количественных величин налогов с учетом экономических закономерностей, поиск способов избежания двойного налогообложения с использованием механизмов международного сотрудничества.

Автор разделяет точку зрения, что налоговое правовое отношение является особым видом общественного отношения, урегулированного нормами финансового права: налоги являются важнейшей составляющей доходной части публичных финансов. Сущность налогового правоотношения состоит в том, что оно выполняет регулирующую роль в системе правового воздействия на общественные отношения с целью создания такой системы публичных финансов, которая бы оптимально соответствовала конституционным уста-

17

новлениям государства, в том числе, направленную на построение правовой и социальной государственности[1].

В поисках адекватного языка выражения сущности налогового правоотношения некоторые исследователи, а затем и законодатель используют формулу «налоговое обязательство».

На наш взгляд, для целей развития налогового регулирования важен именно аспект налогового правоотношения, традиционно формирующего логические основания налогового права, способы дифференциации налоговых и неналоговых доходов, количественных и качественных параметров функции налогообложения государства.

В диссертации систематизированы различные взгляды исследователей, рассматривающих налоговое правоотношение как один из видов финансового правоотношения. Наиболее емкую формулу предлагает М.В. Карасева: налоговые правоотношения представляет собой общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права[2].

Наиболее близкую нам позицию предлагает Г.В. Петрова. По мнению этого ученого, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений. Представляется, что данная формула может быть уточнена с позиций влияния норм международного финансового права, а также по параметру экономической основы налогового отношения. Не случайно на Западе эти отношения уже давно исследуются в контексте конституционной экономики и институционального подхода, административно-управленческих и финансово-правовых подходов. Перечисленные выше авторы прямо не включают в состав налогового правоотношения отношения, связанные с налоговым контролем. Традиционно контрольные отношения исследуются в рамках адми-

18

нистративного права. Вместе с тем, налоговый контроль, являясь формой финансового контроля, предполагает определенную логику его осуществления на основе алгоритма установления контрольных отношений между субъектами налогового отношения, осуществления налоговых проверок.

Игнорирование сложной структуры налогового отношения может привести к абсолютизации понимания налогового правоотношения как одностороннего обязательства налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. В глобальном измерении такой крен приведет к ущемлению принципов конституционной экономики, выработки односторонней государственной политики, не связанной с целями социальной и семейной политики.

Прогрессивными являются подходы исследователей, расширительно понимающих налоговые правоотношения (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин), включающих в состав налоговых правоотношений отношения не только по установлению, взиманию, введению налогов, но также и отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушении[3].

Представляется необходимым определить в НК РФ понятие «налоговое правоотношение», изменив редакцию названия ст. 2 НК РФ, озаглавив ее «налоговые отношения», и привести следующую их формулировку:

Налоговые отношения являются властными отношениями по установлению, введению, взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношениями, возникающими в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следствие, по мнению диссертанта, правоотношения, возникающие в ходе принятия индивидуальных налогово-правовых актов по результатам

19

налоговых проверок, правовые требования к процедуре, срокам принятия, содержанию и форме этих актов должны регулироваться не административным, а финансовым правом. В данном контексте порядок составления актов налоговых проверок и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах должен регламентироваться только нормами НК РФ.

Во втором параграфе исследуются субъекты налогового правоотношения и проблемы выделения плательщиков налогов и сборов. Рассматривая соотношение понятий «участники налоговых отношений» и «налогоплательщики налогов и сборов», показано, что в теории налогового права выделяют потенциальных и реальных участников налоговых отношений, тогда как законодатель в качестве участников налоговых отношений рассматривает организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами. К ним также относятся налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Анализ положений ст. 9 НК РФ свидетельствует об институциональной нестабильности круга участников налоговых отношений (правовая судьба налоговой полиции), отсутствие упоминания финансовых органов в числе участников налоговых отношений, что создает коллизию межу всем пластом финансовых и налоговых норм[4]. Обращает на себя также внимание противоречие между ст.ст. 2 и 9 НК РФ, так как юридическая техника ст. 9 НК РФ отражает стремление законодателя дифференцировать нормы налогового и таможенного права, но на уровне организационно-управленческом этот подход не получил логического развития. Более того, законодатель не называет в числе участников налоговых отношений взаимозависимых и аффилированных лиц, сборщиков налогов и (или) сборов, налоговых представителей, органы внутренних дел, которые упоминаются в последующих разделах НК РФ, банки, к которым устанавливается ответственность в соответствии с Главой 18 НК РФ.

20

В этой связи предлагается дополнить ст. 9 НК РФ, изложив ее в следующей редакции: «Участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками и плательщиками сборов; налоговые агенты; банки; финансовые органы; налоговые органы; таможенные органы; органы внутренних дел; государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежные средства в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты; Пенсионный Фонд РФ; Фонд Социального страхования; Фонд обязательного медицинского страхования».

Третий параграф исследует корреспондирующие права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов. Показана правомерность установления открытого перечня прав, проанализированы критерии классификации прав, показана возрастающая роль информационной составляющей прав налогоплательщиков (право на информацию, право на бесплатное получение информации). В контексте согласования прав налогоплательщиков и соответствующих обязанностей налоговых органов и их должностных лиц сделан вывод о необходимости установления более четкого регламента реализации налоговыми органами информационной функции государства. Данная функция должна быть реализована не в ущерб конституционным гарантиям защиты прав и интересов собственников.

Четвертый параграф посвящен изучению дискуссии о соотношении финансовой, налоговой и административной ответственности в современной науке административного и финансового права. Дается развернутый анализ различных правовых идей и взглядов по данному аспекту. Показаны две основные позиции ученых относительно финансово-правовой от-

21

ветственности: одни считают ее административной, а другие рассматривают ее как самостоятельный вид юридической ответственности.[5]

Дискутируются также вопросы о соотношении финансово-правовой ответственности и финансово-правовых санкций. Постепенно в ходе дискуссий сложились несколько позиций относительно понимания налоговой ответственности. Первая позиция (Емельянов А.С., Рукавишникова И.В., Черногор Н.Н., Юстус О.И., Крохина Ю.А., Малиновская В.М.) считают, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности; налоговые санкции выступают разновидностью финансово-правовых санкций.[6]

Ученые-административисты продолжают, несмотря на все доводы сторонников первой позиции, защищать точку зрения об универсальности административной ответственности.

Так как дискуссии о правовой природе налоговой ответственности позволяют еще более интенсифицировать дискуссии о самой административной ответственности; в работе определенное внимание уделяется данной проблеме.

В современной дискуссии о судьбах административной ответственности одним из наиболее дискуссионных вопросов является вопрос о соотношении налогово-правовой и административной ответственности. Так, дискутируются вопросы административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также проблемы применения администра-

22

тивной ответственности за нарушения налогового законодательства по НК РФ и по КоАП РФ.[7]

Предлагаются весьма радикальные меры, вплоть до включения норм об административной ответственности всех участников налоговых правоотношений в КоАП РФ с одновременной отменой соответствующих глав 15, 16, 18 и отдельных положений гл. 14 НК РФ о так называемой налоговой ответственности, которая является административной ответственностью за нарушения налогового законодательства и должна быть предусмотрена в законодательстве об административных правонарушениях, которым на федеральном уровне является КоАП РФ[8].

По мнению диссертанта, для целей построения правового налогового государства, с четко очерченными характеристиками финансовой деятельности государства, становление, развитие финансово-правовой ответственности имеет важнейшее назначение.

Рассмотрены также теоретические проблемы о соотношении налоговой и административной ответственности, налоговой и уголовной ответственности за налоговые преступления, обоснована позиция о противоречии статического и динамического в понимании налоговой ответственности. Авторский подход заключается в том, что дифференциация финансово-правовой ответственности и административной должна проводиться по критерию правовосстановления, характерного для финансового права. Для административно-правовой ответственности характерна необходимость применения штрафных, карательных мер.

Финансово-правовая ответственность выделяется также в силу специфики финансовых отношений, отличающихся специфическими чертами, большей зависимостью от имущественных отношений. Сложность финансо-

23

вого правоотношения формирует противоречивость финансового правонарушения, что лежит в основании не только сходства финансовых, административных и дисциплинарных правонарушений. Экономическая (финансовая) подоплека действия (бездействия) субъекта финансового правоотношения предопределяет возможность усиления юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного.

Более того, различия между административно-правовой и финансово-правовой ответственностью связаны и с различиями самих субъектов правонарушений. Так, субъектом финансового правонарушения является субъект финансовой деятельности, субъектом же административного правонарушения, как правило, признается должностное лицо такой организации. Не случайно поэтому, что правовая конструкция административной ответственности юридического лица так и не получила должного развития в части регулирования правовыми средствами КоАП РФ. Напротив, НК РФ устанавливает налоговую ответственность юридических лиц (например, банка) за налоговые правонарушения.

Таким образом, реализация финансово-правовой ответственности состоит в применении к правонарушителям финансовых санкций, являющихся мерами финансово-правового принуждения.

Вместе с тем, к нарушителю могут быть применены такие меры административного и уголовно-правового воздействия, в зависимости от степени общественной опасности совершенного противоправного деяния в сфере публичных финансов.

Во второй главе «Проблемы установления налоговой ответственности» проведена конкретизация авторской концепции по ряду параметров.

В первом параграфе исследуются основания и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Показано, что общим для всех налоговых правонарушений является объект их посягательства, налоговые правоотношения, охраняемые государством. Проведен краткий сравнительно-правовой анализ определения структуры и содержания налого-

24

вого правоотношения в законодательствах различных стран, различных процессуальных норм. Мировой опыт свидетельствует о значительном распространении правовосстановительных мер (дополнительные налоги, пени) при сочетании с карательными (штрафы). При этом уплата штрафа не освобождает налогоплательщика от судебного преследования.

Во втором параграфе рассматриваются формы и виды ответственности за нарушения налогового законодательства по российскому и зарубежному законодательству: сравнительно-правовой анализ. Показано, что позитивная и негативная ответственность, отражая сложные зависимости между юридической и социальной ответственностью, формирует многоступенчатую систему видов юридической ответственности, включая финансовую (налоговую), административную и уголовную.

Третий параграф посвящен ответственности банков за совершение налоговых правонарушений. Диссертант отмечает, что Налоговый кодекс РФ предусматривает определение правовой сущности правонарушений банком как налогоплательщиком, плательщика сбора или налогового агента.

Глава 18 НК РФ посвящена анализу правонарушений и ответственности за них, субъектом которых может выступать исключительно банковская организация в качестве агента государства, опосредствующего платежи налогов в бюджет. Так, ст. 132 НК РФ предусматривает налоговую ответственность банка за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Ответственность за схожее по содержанию и способу совершения нарушение предусмотрена также в ст. 15.7 КоАП. Субъектом административного правонарушения выступает не только должностное лицо банка, но и иной кредитной организации. Совпадают и формы ответственности: в одном случае взыскивается, в другом налагается штраф, различаются лишь методики подсчета штрафа; в одном случае (НК РФ) устанавливаются твердые, фиксированные суммы штрафов, в другом - законодатель формирует диапазон наложения административного штрафа.

25

В связи с отсутствием дифференциации степени исполнения обязанности банком в диапазоне от «неисполнения» до «ненадлежащего» исполнения, суды часто применяют расширительное толкование данной нормы, включая и ситуацию с «ненадлежащим исполнением» банком своих обязанностей. В этой связи следует четко законодательно закрепить правовые пределы ответственности банков. Существует также налоговая и административная ответственность банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, которая различается по способу правонарушения и субъекту (виновному лицу). Налоговые правонарушения, совершенные банком, влекут взыскание штрафа. В случае совершения административного правонарушения, в соответствии со статьей 15.9 КоАП РФ, налагается административный штраф от 20 до 30 МРОТ.

По мнению диссертанта, техническое несовершенство формулировки статьи 135 НК РФ привело к неоднозначности правоприменительной практики, в том числе правовой позиции Конституционного Суда РФ и арбитражной практики. По мнению диссертанта, этот нюанс является аргументом не только в пользу выработки единой доктрины толкования налоговых норм, но и устранения технической ошибки, допущенной законодателем, когда п. 1 и п. 2 ст. 135 различаются только установленными в них санкциями.

Более того, установленный в статье 136 НК РФ порядок взыскания с банков штрафов и пеней привел к острой дискуссии о правовой природе пени в налоговом праве, о некорректности словоупотребления слова «пеня» в контексте ст. 136, более того, в тексте ч. 1 ст. 136 законодатель не упоминает о штрафных санкциях, указанных в п. 1 и 2 ст. 136 НК РФ, что приводит к пробелам и законодательным коллизиям.

По мнению диссертанта, данный пробел должен быть незамедлительно устранен с учетом мнения Конституционного Суда РФ о том, что пени, указанные в ст. 133 и 135 НК РФ, взыскиваются в порядке, предусмотренном ст. 60 НК РФ.

26

При анализе проблематики ответственности банков за налоговые правонарушения невозможно абстрагироваться от проблемы разрешения налоговых споров с участием так называемых «проблемных банков». Данный вопрос исследуется диссертантом с учетом новейших данных, в том числе с учетом итогов прокурорских проверок.

В заключении подводятся итоги диссертационного исследования, формулируются выводы, отмечается необходимость дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства и предлагаются практические рекомендации по изменению системы налоговой ответственности.

[1] Соколов A.H. Правовое государство. От идеи до ее материализации. Калининград. Янтарный сказ, 2002. С. 408-409.

[2] Карасева М.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Налоговое право России. / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 191.

[3] Кучеров И.И. Налоговое право. Курс лекций. - М., 2001. С.87; Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства // Журнал российского права. 2002. №8.

[4] На этот аспект обращали внимание авторы Комментария к Налоговому Кодексу РФ. См.: Кваша Ю.Ф. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ. Часть I и 2. 3-е изд. М.: Юрайт, 2007. С.70-71.

[5] См., например: Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. № 8. С. 86: Белопашко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации // Правоведение. 2001. № 5. С. 58; Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М.. 2003. С. 10. 17, 18; Томилин О.О. Административная ответственность юридических лиц за правонарушения в финансовой сфере. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2003. С. 7. 8, 14; Гейхман О.М. Бюджетно-правовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004. № 5. С. 15; Емельянов А.С. Меры финансово-правового принуждения // Законность. 2001. № 8,9; Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004. № 4. С. 27; Мусаткина А.А. Признаки финансово-правовых санкций // Финансовое право. 2004. № 4. С. 25; Крохина Ю.А. Теоретические основы финансово-правовой ответственности // Журнал российского права. 2004. № 3; Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности II Правоведение. 2002. № 5. С. 128 и др.

[6] См. по этому поводу: Емельянов А.С. Черногор H.H. Финансово-правовая ответственность. М.: Финансы и статистика. 2004, а также: Рукавишникова И.В. Метод финансового права. M.: Юрист, 2006. С. 37-42; Малиновская В.М. Ответственность за нарушение таможенного законодательства РФ (финансово-правовые аспекты). Дисс... канд. юрид. наук. М., 1997. С.11-12.

[7] Так, Хаманева Н.Ю., писала: «... налицо отсутствие единообразного подхода в конструировании механизма за правонарушения в сфере налогов и сборов. Подобная двойственность позиций законодателя создают большое количество проблем в правоприменительной практике» (см. Административная ответственность: вопросы теории и практики. М. ИГП РАН. 2005. С. 77).

[8] См.: Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому Кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Административное право и процесс. 2005. № 2. С. 17.

сновные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

1.   Барашян Л.Р. Парламентский финансовый контроль в России: перспективы развития // Человек и общество: на рубеже тысячелетий: международный сб. науч. тр. Воронеж: Воронежский госпедуниверситет, 2005. Выпуск 30. - 0,45 п.л.

2. Барашян Л.Р. Новая система и структура Правительства Российской Федерации: достоинства и недостатки административной реформы // Человек и общество: на рубеже тысячелетий: международный сб. науч. тр. Воронеж: Воронежский госпедуниверситет, 2005. Выпуск 27. - 0,4 п.л.

3.   Барашян Л.Р. Проблемы обеспечения системного подхода к организации федеральной исполнительной власти на современном этапе развития российского конституционализма // Актуальные проблемы экономики, социологии и права: межвуз. сб. науч. тр. Новочеркасск: ЮРГТУ, 2005. - 0,45 п.л.

4. Барашян Л.Р. Классификация органов исполнительной власти Российской Федерации // Актуальные проблемы экономики, социологии и права: межвуз. сб. науч. тр. Новочеркасск: ЮРГТУ, 2005. - 0,45 п.л.

5.   Валуйсков Н.В., Барашян Л.Р. Конституционная парадигма понимания системы и структуры федеральных органов исполнительной власти //

27

Актуальные проблемы экономики, социологии и права: межвуз. сб. науч. тр. Новочеркасск: ЮРГТУ, 2005. - 0,45 п.л. / 0,2 п.л.

6.   Барашян Л.Р. Характеристика налогоплательщиков и их групп в соответствии с налоговым законодательством// Экономика и управление: Региональный аспект: межвуз. сб. науч. тр. Новочеркасск: ЮРГТУ (НПИ), 2006. - 0,45 п.л.

7.   Барашян Л.Р. Теоретические проблемы привлечения к налоговой ответственности // Экономика и управление: Региональный аспект: межвуз. сб. науч. тр. Новочеркасск: ЮРГТУ (НПИ), 2006. - 0,45 п.л.

8.   Барашян Л.Р. Проблемы установления ответственности налогоплательщиков // Современное право. Новое в российском законодательстве: обзоры, комментарии, практика. 2006. № 8. - 0,45 п.л.

9.   Барашян Л.Р. Актуальные вопросы установления налоговой ответственности // Юристъ-Правоведъ. 2006. № 3. - 0,65 п.л.

10.Барашян Л.Р. Презумпция невиновности в налоговых правоотношениях // Философия права. 2006. № 3. - 0,45 п.л.

11.Барашян Л.Р. К вопросу об административной ответственности: некоторые дискуссионные аспекты // Человек и общество: на рубеже тысячелетий: международный сб. науч. трудов. Воронеж: ВГПУ, 2007. Выпуск 37. - 0,45 п.л.

28