Налоговое право / Портнова / Анохин

Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений :

АР А697 Анохин, А. Е. (Алексей Евгеньевич). Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /А. Е. Анохин ; Науч. рук. М. Ф. Ивлиева. -М.,2004. -27 с.-Библиогр. : с. 25 - 26.4. ссылок

1. Анохин, А. Е.. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений. Общая характеристика работы.. 2. Анохин, А. Е.. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений. Основное содержание диссертационной работы.. 3. Анохин, А. Е.. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений. Библиография..

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Значение проблемы ответственности в налоговых правоотношениях трудно переоценить. В условиях несовершенного и динамично развивающегося налогового законодательства никто не застрахован от ошибок и спорных ситуаций с налоговыми органами, возникающими, зачастую, по причине различного толкования одних и тех же вопросов с позиций противостоящих друг другу интересов.

Налоги являются одним из необходимых условий существования и функционирования государства. Обязанность по отчуждению в пользу казны части собственности в виде налогов установлена в основных законах большинства государств мира.

Исполнение обязанности по уплате налогов неразрывно связано с иными обязанностями налогоплательщиков и налоговых агентов, в частности, встать на учет в налоговых органах, вести учет своих доходов, представлять налоговые декларации и других. Несмотря на принятие Налогового кодекса Российской Федерации, налоговое законодательство не решило проблемы комплексного регулирования составов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Исполнение той или иной налоговой обязанности, как правило, зависит от налогоплательщиков (иных обязанных лиц). Правоотношения ответственности возникают только при условии неисполнения налогоплательщиком или иным обязанным лицом возложенных на него законом обязанностей, то есть при условии совершения налогового правонарушения. Обязанность по обнаружению, фиксации налоговых правонарушений и привлечению виновных лиц к ответственности возложена на налоговые органы. В этой связи большое значение приобретают теоретические исследования предусмотренных в законе прав налоговых органов, посредством реализации которых происходит применение к правонарушителям санкций соответствующих правовых норм.

4

Причины, побудившие законодателя посвятить специальный раздел Налогового кодекса РФ налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение, вызывают научный интерес, требуют изучения и оценки. Продолжающаяся дискуссия в научных кругах об особой специфике налоговых правонарушений, о специальном порядке привлечения к ответственности за их совершение, о месте ответственности за налоговые правонарушения в системе юридической ответственности, отсутствие специальных работ, посвященных отдельным налоговым правонарушениям, не связанным с неуплатой налогов, вызывает повышенный интерес к данной проблематике в свете продолжающегося реформирования налогового законодательства и предопределяет ее актуальность, чем и объясняется выбор темы настоящего исследования.

Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. При выборе темы диссертационного исследования учитывалась не только ее актуальность для совершенствования механизма правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения, но и разработанность исследуемых вопросов в науке финансового права.

Несмотря на то, что ответственность за налоговые правонарушения, как самостоятельный правовой институт, являлась предметом исследования ряда авторов, многие проблемы еще не получили должного научного обоснования и развития. Существуют проблемы в разграничении способов принудительного исполнения налоговых обязанностей и ответственности за их неисполнение, в определении момента наступления ответственности виновного лица в виде предусмотренных в законе неблагоприятных последствий имущественного характера. Кроме того, требуют дальнейшего изучения проблемы соотношения налогового учета и ответственности за налоговые правонарушения, проблемы учета вины привлекаемых к ответственности лиц, проблемы ответственности организаций, созданных с пороком воли, проблемы ответственности банков, обязанных одновременно сохранять банковскую тайну и представлять налоговым органам справки по операциям и счетам налогоплательщиков. Выявленные в диссертационной

5

работе противоречия и пробелы в правовом регулировании вопросов ответственности за налоговые правонарушения часто остаются без внимания. Финансово-правовое регулирование отношений ответственности за налоговые правонарушения является недостаточно разработанным направлением, в связи с чем исследование в этой области имеет научную и практическую значимость.

Теоретической основой исследования явились труды ученых и специалистов в области общей теории права, административного, финансового, гражданского и уголовного права: С.С.Алексеева, А.П. Алехина, Э.Аннерса, М.Е. Апенышева, В.К. Бабаева, О.А. Березовой, А.В. Брызгалина, С.Н. Братуся, И.В. Веремеенко, Д.В. Винницкого, Н.В. Витрука, Г.А, Гаджиева, И.А. Галагана, А.В. Гончарова, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, А.Ф. Зелинского, И.И. Исаева, Ю.Г. Зуева, М.В. Карасевой, А.А. Кармолицкого, А.Н. Козырина, Г.А. Кригера, Ю.А. Крохиной, В.Н. Кудрявцева, А. Курбатова, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, О.Э. Лейста, И. Лекшаса, Д.А. Липинского, Д.Г. Макарова, Н.С. Малеина, Н.И. Матузова, А.А. Николаева, В.Г. Макашвили, С.Г. Пепеляева, А.В. Полякова, В.Н. Протасова, М.Б. Разгильдиевой, И.В. Рукавишниковой, И.С. Самощенко, В.В. Стрельникова, А.А. Собчака, А.И. Трайнина, Р.В. Украинского, М.Х. Фарукшина, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, И.С. Шаповалова, С.Д. Шаталова, Г.Ф. Шершеневича, М.Д. Шиндяпиной, Д.М. Щекина, Д.Л. Щура, И.И. Янжула и других ученых.

Источниковедческую базу диссертации составили: Конституция Российской Федерации, международные акты, федеральные конституционные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и другие нормативные правовые акты.

Значительное внимание уделено в работе изучению отдельных актов Конституционного Суда Российской Федерации (КС), руководящих разъяснений Пленумов Верховного Суда Российской Федерации (ВС) и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС).

6

В процессе исследования использована опубликованная и неопубликованная практика рассмотрения арбитражными судами дел, возникающих из налоговых правоотношений, в частности, практика Арбитражного суда г. Москвы и Федеральных арбитражных судов округов.

При выборе темы диссертационного исследования, автором учитывалось то обстоятельство, что выдвинутая проблематика весьма обширна ввиду значительного количества неразрешенных проблем, возникающих при применении ответственности за налоговые правонарушения. В рамках данной диссертационной работы исследуются лишь отдельные и наименее изученные проблемы, возникающие в сфере налоговых правоотношений. Попытка разрешения этих проблем может дать импульс совершенствованию финансово-правового (административно-правового) регулирования института ответственности в целом.

Объектом диссертационного исследования являются отношения, складывающиеся в процессе правового регулирования института ответственности за налоговые правонарушения, являющейся составной частью административной ответственности и, одновременно, институтом финансового права.

Предмет настоящего исследования ограничен анализом лишь некоторых актуальных проблем, возникающих в ходе возникновения, изменения и прекращения правоотношений ответственности за налоговые правонарушения.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное, системное исследование актуальных проблем института ответственности за налоговые правонарушения, поиск убедительных свидетельств необходимости дальнейшего исследования и разработки данного института, как на теоретическом уровне, так и на уровне законопроектной работы. При осмыслении отдельных видов налоговых правонарушений, диссертант стремился показать, что ответственность за налоговые правонарушения не сводится к ответственности за неуплату

7

налогов, в связи с чем возникающие при применении такой ответственности проблемы требуют дальнейшего комплексного анализа и разрешения.

Цель исследования обусловила постановку и разрешение следующего комплекса задач:

- исследовать правовую природу ответственности за совершение налоговых правонарушений, определить ее место в системе юридической ответственности на основе анализа и оценки законодательства и научных работ в сфере общей теории права, а также в области административного финансового права.

выявить основные отличия между штрафными и правовосстановительными санкциями в налоговом праве;

- рассмотреть порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, определить роль налогового органа и суда в указанном процессе.

проанализировать основные проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений;

- определить связь ответственности налогоплательщиков с налоговым учетом в налоговом органе;

изучить имеющиеся противоречия в изложении диспозиции правовых норм об ответственности налогоплательщиков и предложить способы их устранения;

- раскрыть основные особенности нарушений и ответственности банков, связанных с непредставлением налоговым органам справок по операциям и счетам налогоплательщиков.

Методологическая основа исследования. Для получения объективных знаний о предмете исследования и достижения поставленных задач диссертант использовал методы научного познания, в частности, метод эмпирического исследования (наблюдение, сравнение), метод теоретического исследования (дедукция и индукция, восхождение от абстрактного к конкретному), частнонаучные методы (функциональный, нормативный и др.). Применение указанных методов позволило исследовать как общие

8

проблемы института ответственности за налоговые правонарушения, так и проблемы конкретных налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы; анализируется практика применения сравнительно недавно принятых норм Налогового кодекса РФ.

Исследованы особенности материально-правовой природы ответственности за совершение налоговых правонарушений, как правового института финансовой ответственности, являющегося, в свою очередь, одной из разновидностей административно-правовой ответственности.

В научной литературе и диссертационных исследованиях авторами предпринимались попытки постановки ряда проблем, исследуемых в диссертации, относящихся как к общей характеристике налоговых правонарушений, так и к отдельным элементам состава налоговых правонарушений. Однако комплексное исследование всей совокупности поставленных диссертантом проблем впервые проводится в настоящей работе.

Конкретные положения научной новизны работы состоят в следующем:

- показаны причины, обусловливающие наличие противоположных позиций относительно места ответственности за налоговые правонарушения в системе юридической ответственности;

- рассмотрены и выявлены основные отличия между взысканием недоимки и пени с одной стороны и привлечением к налоговой ответственности - с другой;

- раскрыты и уточнены функции налоговых и судебных органов в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

9

- обоснована позиция относительно определения момента возникновения ответственности и момента привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- определены основные стадии процесса привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, проанализированы их особенности;

- выявлены и проанализированы проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений, а также объективной стороны и определения субъекта тех налоговых правонарушений, которые связаны с налоговым учетом и непредставлением документов в налоговый орган;

- исследовано и раскрыто содержание обязанностей и условий ответственности банков как специальных субъектов налоговых правоотношений в связи с непредставлением налоговым органам справок по операциям и счетам налогоплательщиков;

- сформулированы предложения по совершенствованию ряда статей Налогового кодекса РФ, связанных с совершенствованием института ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанные положения новизны позволяют сделать вывод о том, что диссертационное исследование вносит определенный вклад в теоретические исследования института ответственности за совершение налоговых правонарушений и в развитие законопроектной работы по совершенствованию налогового законодательства.

В ходе исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту.

1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений, являясь в системе юридической ответственности разновидностью административной ответственности, обладает рядом специфических особенностей, обусловленных способом ее установления (НК РФ) и существованием специального порядка привлечения к ответственности, отличного от процедур КоАП РФ.

2. Взыскание недоимки и пени в отличие от налоговых санкций не является ответственностью за совершение налоговых правонарушений. Понятие «правовосстановительные санкции» по существу сводится к принудительному способу исполнения обязанности по уплате налогов.

3. Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется налоговыми органами в рамках реализации возложенных на них

10

обязанностей по осуществлению налогового контроля, в то время как к компетенции суда отнесена проверка законности указанных действий налоговых органов. При этом принудительное изменение правового статуса налогоплательщика, обусловленное возложением на него обязанности по уплате налоговых санкций в связи с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, может произойти только на основании решения суда, вступившего в законную силу.

4. Постановка на налоговый учет в налоговом органе является обязательным условием возникновения любых правоотношений, связанных с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Этот вывод не противоречит понятию «налогоплательщик», содержащемуся в ст. 19 НК РФ, поскольку данное понятие шире, чем понятие «субъект налоговой ответственности». Закон допускает случаи существования налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговом органе (п.1 ст. 161 НК РФ). При этом обязанности налогоплательщиков исполняют налоговые агенты (ст.24 НК РФ), являющиеся одновременно субъектами налоговой ответственности за их нарушение (ст. 123 НК РФ).

5. Юридическая ответственность деликтоспособного лица, в частности, ответственность за налоговые правонарушения должна обосновываться не субъективным психическим отношением к совершенному деянию, а тем, что лицо своим сознательным и волевым поведением осуществило предусмотренное в законе противоправное деяние при наличии возможности его не совершать. В этом и заключается его вина как внутренний психический источник противоправного поведения. Общественная опасность деяния не должна облекаться в субъективные формы и должна носить универсальный характер.

6. Привлечение к налоговой ответственности организации, у которой изначально отсутствуют законные должностные лица и представители, невозможно.

7. Содержание и порядок представления банками по запросам налоговых органов справок по операциям и счетам организаций

11

и индивидуальных предпринимателей в настоящее время должным образом не урегулированы. Соблюдение баланса публичных (осуществление налогового контроля) и частных (сохранение банковской тайны) интересов требует внесения соответствующих дополнений в ст. 86 НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Постановлении от 14.05.03. № 8-П. В этой связи, представляется целесообразным дополнить положения статьи 86 НК РФ указанием на то, что полученные налоговым органом от банка справки по операциям и счетам налогоплательщика, содержащие банковскую тайну, с момента их получения приобретают статус налоговой тайны, за разглашение которой виновные должностные лица подлежат привлечению к установленной законом ответственности.

Практическая значимость исследования. Результаты диссертационного исследования расширяют основу для дальнейших теоретических исследований института ответственности за налоговые правонарушения. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при разработке законопроектов «О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового Кодекса Российской Федерации» в целях восполнения пробелов и устранения существующих на сегодняшний день противоречий.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсу «Финансового права» и специальных курсов по «Налоговому праву» в части, относящейся к изучению ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова.

Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах. Кроме того, отдельные результаты исследования были использованы при подготовке доклада на общероссийской конференции по теме «Конституционные границы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства», проходившей 4 июня 2002 года в городе Москве.

12

Выводы и материалы исследования применялись автором в процессе ведения семинарских занятий и занятий по спецкурсу «Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений» на юридическом факультете Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова, Кроме того, положения и выводы диссертационной работы используются автором в практической деятельности, в том числе при даче заключений на проекты актов и решений налогового органа.

Структура диссертации определена целями исследования, отражает его логику и состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных нормативно-правовых актов и литературы.

Основное содержание диссертационной работы.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются предмет, цели и задачи исследования, раскрывается научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертации, формулируются основные положения, выносимые на защиту.

Глава первая - «Общая характеристика ответственности за совершение налоговых правонарушений» - состоит из трех параграфов.

В первом параграфе - «Ответственность за совершение налоговых правонарушений и ее место в системе юридической ответственности» - определяется место ответственности за налоговые правонарушение в системе юридической ответственности, дается характеристика признаков налоговой ответственности, обсуждается вопрос о том, оправданно ли обособление ответственности за налоговые правонарушения в самостоятельный правовой институт финансового права, существующий не внутри, а наряду с административной ответственностью.

На основе высказанных в литературе суждений по вопросу о понятии налоговой ответственности, автор пришел к выводу, что ответственность за налоговые правонарушения, предусмотренная в НК РФ как институт финансовой ответственности - это разновидность административной

13

ответственности с присущими ей специфическими признаками, применяемой к правонарушителям уполномоченными государственными органами при наличии состава налогового правонарушения. В этой связи в тексте диссертации понятие «налоговая ответственность» употребляется как синоним ответственности за налоговые правонарушения. В литературе по административному праву ответственность, устанавливаемая финансовым законодательством, традиционно и обоснованно рассматривалась как административная.

Научная дискуссия относительно правовой природы налоговой ответственности началась сравнительно недавно. Позиция сторонников отделения налоговой ответственности от административной представляется недостаточно убедительной, хотя и заслуживает внимания, а поэтому анализируется в работе.

Вместе с тем, достаточных оснований, позволяющих отделить налоговую ответственность от административной диссертантом не выявлено.

Во-первых, к административным взысканиям, установленным ст.3.2. КоАП РФ (ранее - ст. 24 КоАП РСФСР), относится, в частности, наложение штрафа. «Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа»^[i].

Во-вторых, особый порядок взыскания финансовых (налоговых) санкций характеризует не сам штраф, а порядок его применения. Следовательно, такой порядок представляет собой процессуальную форму реализации административной ответственности и не влияет на ее материальное содержание.

В-третьих, Конституционный суд РФ в абз. 3 п. 3.1. Определения от 05.07.01 № 130-О приравнял налоговую санкцию статьи 119 НК РФ к административной санкции. При этом Конституционный суд исходил из факта закрепления в нормах Конституции РФ административного (а не налогового) судопроизводства с учетом того обстоятельства, что налоговые

14

cанкции не являются ни уголовно-правовыми, ни гражданско-правовыми. В качестве критериев для выделения и классификации мер ответственности в правовой науке практически общепризнан материальный (отраслевой) и процессуальный критерии. В настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, ни по процессуальному.^[ii] Взгляд на налоговую ответственность как на самостоятельный вид ответственности является результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем. Последнего подхода придерживается подавляющее большинство исследователей, в то время как позиция сторонников выделения ответственности за совершение налоговых правонарушений если не в самостоятельный вид юридической ответственности, то в самостоятельный правовой институт финансового права, находится пока в стадии формирования.

Во втором параграфе раскрывается сущность и правовая природа правовосстановительных и карательных санкций в налоговом праве. Опираясь на различные подходы к пониманию недоимки, пени и налоговых санкций, предлагается взыскание недоимки не рассматривать в качестве правовосстановительной санкции, поскольку это приводит к отождествлению такой санкции с конституционной обязанностью по уплате налогов. В соответствии с п. 3 ст.44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с уплатой налога. При этом не имеет значения способ исполнения этой обязанности: добровольный или принудительный. «Принудительное исполнение обязанности, существовавшей до правонарушения, не есть юридическая ответственность».^[iii]

Далее, исходя из общепринятой классификации (в зависимости от характера неблагоприятных последствий) санкций на штрафные

15

(карательные) и правовосстановительные, диссертант приходит к выводу о том, что санкции за нарушение правовых норм налогового законодательства являются штрафными (карательными) во всех случаях, поскольку всегда направлены на умаление имущественной сферы правонарушителя. Вместе с тем, диссертант учитывает известную условность любой классификации, ибо одновременно с карательной функцией налоговой ответственности осуществляется и восстановительная функция, объектом воздействия которой выступают нарушенные общественные отношения в сфере налогообложения.

Вопрос о том, допустимо ли к числу налоговых санкций относить взимание пени рассматривается диссертантом как с позиций правового регулирования пени в НК РФ, так и исходя из общеправовых подходов к правовой природе налоговой пени. На основе проведенного анализа, сделан вывод о том, что по своей правовой природе и месту в системе обязательных платежей, взимание которых регулируется НК РФ, пеня не может отождествляться с налоговыми санкциями (штрафными санкциями) и является обеспечительной мерой, направленной на восстановление нарушенного права (правовосстановительная санкция) государства на своевременное получение налоговых платежей. Взыскивая недоимку и пени, государство получает то, что ему положено по праву. Необходимость компенсации за неправомерное пользование денежными средствами обусловлено самой природой денежных обязательств. Закономерно, что в зарубежных налоговых системах институт пени нередко именуется «дополнительным налогом» (penalty tax, additional tax, surtax и т.д).

В третьем параграфе исследуется установленный законом порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

До настоящего времени в науке финансового права нет однозначного подхода к моменту возникновения ответственности налогоплательщика. Диссертант критикует подход, в соответствии с которым момент возникновения налоговой ответственности определяется моментом вступления в силу судебного акта о взыскании налоговых санкций. В общей

16

теории права юридическую ответственность принято рассматривать как материальное охранительное отношение, которому присущи, как и любому длящемуся правоотношению, определенные стадии развития. С этой точки зрения ответственность за налоговые правонарушения представляет собой целостную систему, состоящую из последовательных элементов (звеньев), объединенных между собой единым правовым результатом - изменением правового статуса правонарушителя в результате применения к нему налоговых санкций. Обязанность правонарушителя подвергнуться неблагоприятным последствиям, предусмотренным санкцией нарушенной правовой нормы, имманентно присуща ответственности. Взыскание налоговых санкций может и не последовать, может не последовать и выявление правонарушения и обращение налогового органа в суд, но обязанность будет существовать определенное время независимо от того, были ли применены санкции правовой нормы или нет. Реализация санкции - одно из проявлений юридической ответственности, в связи с чем они не могут отождествляться друг с другом.

На основе проведенного анализа диссертант пришел к выводу о том, что привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется налоговыми органами в рамках реализации возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, в то время как к компетенции суда отнесена проверка законности указанных действий налоговых органов. При этом принудительное изменение правового статуса налогоплательщика, обусловленное возложением на него обязанности по уплате налоговых санкций в связи с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, может произойти только на основании решения суда, вступившего в законную силу. Исключением является только случай добровольной уплаты штрафа до обращения налогового органа в суд.