Налоговое право / Портнова / Анохин

Глава вторая «Условия привлечения к ответственности за совершение отдельных налоговых правонарушений» состоит из трех параграфов и посвящена исследованию правовой природы отдельных составов налоговых правонарушений, анализу относящейся к ним

17

правоприменительной практики. В рамках диссертационной работы соискатель ограничился рассмотрением двух наименее исследованных групп правонарушений, связанных с налоговым учетом и с представлением документов, необходимых для налогового контроля.

В первом параграфе автор исследует вопрос о моменте возникновения налоговых правоотношений. От правильного определения такого момента зависит ответ на вопрос о том, может ли лицо являться субъектом ответственности за налоговые правонарушения (прежде всего за неуплату налогов) до момента его постановки на учет в налоговом органе? Допуская отдельные случаи участия организации в налоговых правоотношениях до ее постановки на налоговый учет в налоговом органе, автор в целом придерживается мнения о том, что до этого момента лицо не приобретает и не может приобрести статуса налогоплательщика, в связи с чем осуществляемая таким лицом предпринимательская деятельность будет находиться за рамками налоговых правоотношений.

До постановки на налоговый учет налогоплательщику противостоит неопределенное количество налоговых органов и неясно, какой именно налоговый орган мог бы привлечь соответствующее лицо к ответственности. С другой стороны, до указанного момента невозможно исполнять и обязанности налогоплательщика, поскольку в силу пп.4 п.1 ст.23 НК РФ налоговые декларации и бухгалтерская отчетность представляются налогоплательщиками в налоговый орган по месту налогового учета. По этим причинам автор присоединяется к позиции Д.В. Винницкого о возникновении налоговой праводееспособности организации после постановки на налоговый учет и не разделяет позицию отдельных авторов о том, что статус налогоплательщика у коммерческой организации связан исключительно с возникновением налоговой базы безотносительно к постановке на налоговый учет, в то время как отсутствие налогового учета

18

не препятствует привлечению организации к ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.^[iv]

Также, по мнению диссертанта, не имеет значения, и то обстоятельство, что налоговые органы одновременно выступают органами государственной регистрации юридических лиц. Государственная регистрация юридических лиц и налоговый учет являются самостоятельными правовыми институтами, регулируются различными отраслями законодательства и реализуются в рамках различных и не совпадающих во времени правовых процедур. Кроме того, государственная регистрация не всегда предшествует налоговому учету, поскольку такой учет не ограничивается, в силу закона, местом нахождения налогоплательщика (п.1 ст.83 НК РФ).

Постановка на налоговый учет в налоговом органе, с этой точки зрения является также обязательным условием возникновения любых правоотношений, связанных с привлечением к налоговой ответственности. Этот вывод не противоречит понятию «налогоплательщик», содержащемуся в ст. 19 НК РФ, поскольку данное понятие шире, чем понятие «субъект налоговой ответственности». Закон допускает случаи существования налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговом органе (п.1 ст. 161 НК РФ). При этом обязанности налогоплательщиков исполняют налоговые агенты (ст. 24 НК РФ), являющиеся одновременно субъектами налоговой ответственности за их нарушение (ст. 123 НК РФ).

Разрешением указанной проблемы могло бы стать объединение законодателем срока государственной регистрации и срока постановки на налоговой учет, основанное на двойном статусе налоговых органов (как органов государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и органов налогового контроля). В этом случае момент государственной регистрации  совпадал бы с моментом постановки на налоговый учет, а свидетельство о государственной регистрации

19

одновременно являлось бы и свидетельством о постановке на налоговый учет.

Далее диссертантом проводится анализ ответственности за непредставление налогоплательщиками или иными обязанными лицами налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ. Автор критикует позицию ВАС РФ о том, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (п.7 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.03. № 71). По мнению диссертанта, отнесение лица к числу плательщиков налога может существовать только одновременно со всеми элементами налога и только в этом случае возникает обязанность уплатить налог, отразив его в налоговой декларации. Кроме того, обязанность по представлению налоговой декларации не возникает и при наличии налоговой льготы, когда налогоплательщик полностью освобожден от уплаты налога.

На основе проведенного анализа исчисления давностного срока, в течение которого налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации, диссертант пришел к выводу о том, что такой срок начинает исчисляться с момента получения налоговым органом налоговой декларации и иных необходимых документов. Непредставление декларации может быть установлено налоговым органом не в результате проведения камеральной проверки, а по итогам иных мероприятий налогового контроля, связанных с проверкой соответствия установленной законом даты представления декларации и фактом ее действительного направления. Правонарушение считается оконченным с момента непредставления документа в установленный срок. Исходя из правил исчисления сроков по ст.6.1 НК РФ, дата обнаружения правонарушения начинает течь со следующего дня после истечения срока представления налоговой декларации.

20

Применительно к ответственности за непредставление иных документов, диссертант придерживается мнения о том, что такая ответственность возможна лишь при условии наличия у налогоплательщика или иного обязанного лица запрашиваемых документов. В случае отсутствия у налогоплательщика или иного обязанного лица запрашиваемых налоговым органом документов ответственность за их непредставление наступить не может. Кроме того, определить размер налоговой санкции (исчисляемой исходя из количества непредставленных документов) возможно только при условии действительного наличия у налогоплательщика (иного обязанного лица) затребованных налоговым органом документов. Следовательно, ответственность за непредставление запрашиваемых документов, наличие которых у налогоплательщика документально не подтверждено, не должна применяться. Вместе с тем, диссертант отмечает, что такая ситуация нарушает баланс публичных и частных интересов в пользу последних. Непредставление налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля, исключает налоговый контроль в любой из установленных форм и создает почву для злоупотреблений в сфере исполнения налоговых обязанностей. В этой связи и на основе анализа правоприменительной практики автор предлагает способы разрешения указанной проблемы.

В диссертации приведен также анализ объективной стороны состава налогового правонарушения (п.2 ст. 126 НК РФ), предусматривающего ответственность за непредставление документов о налогоплательщике. По мнению диссертанта, мотивированность запроса налогового органа, адресованного лицу, у которого может иметься соответствующая информация о налогоплательщике, не означает, что в таком запросе должны содержаться сведения, составляющие налоговую тайну.

Во втором параграфе исследуются проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений. Автором констатируется, что часть первая Налогового кодекса РФ впервые на законодательном уровне закрепила легальное определение налогового правонарушения, к которому отнесла

21

лишь те деяния (действия или бездействия) налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, которые совершены виновно (ст. 106 НК РФ).

Содержание статьи 106 НК РФ позволяет трактовать вину лишь как один из признаков состава налогового правонарушения, который в совокупности с другими дает основание говорить о наличии самого налогового правонарушения. В соответствии со ст. 110 НК РФ, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом НК РФ нигде не дает определения понятия вины. Данное обстоятельство позволило диссертанту сделать вывод, что законодатель исходил из того, что в теории и практике прочно укрепилось психологическое понимание вины как психического отношения лица к совершаемому им запрещенному законом деянию в форме умысла или неосторожности, вины как родового понятия последних.

Диссертант полагает, что употребление в статьях 108, 110 НК РФ понятий "виновность", "виновный" применительно к самому налогоплательщику (субъекту) не совсем корректно. В литературе справедливо отмечается, что при формулировании правовой конструкции вины, надо решать вопрос не о том, кто может быть признан виновным в правонарушении, а именно о формах вины. "Виновный" - это термин не материального, а процессуального права.

Опираясь на различные подходы к пониманию вины, диссертант критически оценивает такую конструкцию правовой нормы, при которой сознание общественно опасного характера деяния включается в формулу умысла, а указание на предвидение общественной опасности последствия - в формулу неосторожности. По мнению автора, для наличия умысла достаточно осознания фактических признаков деяния. В этой связи диссертант разделяет мнение восточногерманского ученого И. Лекшаса о том, что теории, требующие наряду с осознанием объективных обстоятельств, отмеченных в составе правонарушения, еще и сознания противоправности, общественной опасности и т.п., приводят к тому, что

22

обращается внимание не столько на законность, сколько на противоречащие законности воззрения правонарушителя.^[v]

В работе также анализируется зависимость вины организаций от вины их должностных лиц и представителей. Очевидно, что в налоговых отношениях, возникающих вследствие совершения налоговых правонарушений, налогоплательщик-организация может участвовать только через своих представителей, т.к. сами правонарушения могут возникнуть только в результате действий (бездействий) представителей. По мнению диссертанта, для привлечения налогоплательщика-организации к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговому органу необходимо доказать не только вину должностных лиц, но и их связь с организацией (должностное положение или отношение представительства).

Далее в работе исследуется проблема привлечения к налоговой ответственности таких организаций, у которых отсутствуют законные должностные лица или представители, и такое отсутствие подтверждено вступившим в законную силу решением суда. По мнению диссертанта, вину таких организаций установить невозможно. Поскольку вина - это признак правонарушения, неотъемлемо присущий субъекту, а вина одного субъекта (организации) в силу закона может существовать только одновременно с виной другого субъекта (должностного лица или представителя организации), постольку отсутствие одного из них исключает и само наличие вины в совершении налогового правонарушения.

В третьем параграфе исследуются условия привлечения банков как специальных субъектов налоговых правонарушений к ответственности за непредставление документов налоговым органам.

В результате проведенного исследования, диссертант пришел к выводу о том, что действующее налоговое законодательство РФ не устанавливает самостоятельного, отличного от определенного в нормах банковского права, порядка деятельности банков или особенностей проведения отдельных

23

банковских операций. Обязанности банков в сфере налогообложения представляют собой пласт публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу банковских отношений. Неисполнение этих обязанностей банком влечет за собой привлечение его к налоговой ответственности по нормам главы 18 НК РФ, специально посвященной налоговым правонарушениям и ответственности банков. В тех случаях, когда банк выступает участником налоговых правоотношений не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, его статус основан на публично-правовой обязанности содействия другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения.

Наиболее дискуссионной остается проблема соотношения права налоговых органов истребовать информацию, относящуюся к проверяемому налогоплательщику, у кредитных организаций с необходимостью сохранения банковской тайны. В соответствии с п.2 ст.86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. С другой стороны, правовой режим банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счета приводит к возложению на банки ряда специфических правовых обязанностей, в частности, обязанности сохранения тайны об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов (ст.26 ФЗ от 03.02.96. № 17-ФЗ «О банках и банковской деятельности»)^[vi].

В работе подробно анализируется соотношение указанных обязанностей, предлагаются пути устранения существующих противоречий. Кроме того, при анализе объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного ст. 13 5-1 НК РФ, диссертант комплексно рассмотрел

24

состав запрашиваемой налоговыми органами у банков информации применительно к законным основаниям ее истребования и представления.

По мнению автора, законодатель различает предмет запрашиваемой информации по подп.11 п.1 ст.31 НК РФ и по ст. 86 НК РФ. Статья 31 НК РФ предполагает предоставление банком документов, подтверждающих уплату налогов, а статья 86 РЖ РФ - справок по операциям и счетам. Ссылаясь на ст.31 НК РФ, налоговый орган обосновывает свое право на получение от банка расчетных документов на уплату налогов. Аргументируя свой запрос положениями ст. 86 НК РФ, налоговый орган истребует у банка справки по операциям, содержащие все или часть (в зависимости от содержания запроса) характеристик проведенных операций.

Таким образом, на основе системного толкования п.2 ст.86 НК РФ и п.2 ст. 31 НК РФ диссертант пришел к выводу о том, что обязанности банка не ограничены только лишь предоставлением справок в виде подтверждения уплаты налогоплательщиками налоговых платежей. При этом подп.11 п.1 ст. 3 1 НК РФ регулирует не основания предоставления справки, а предусматривает случаи, когда банк обязан предоставлять в налоговые органы, помимо справок, также и первичные документы об исполнении платежных и инкассовых поручений на уплату налогов и сборов в бюджет.

По результатам исследования объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, диссертант пришел к выводу о том, что содержание и порядок представления банками по запросам налоговых органов справок по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в настоящее время должным образом не урегулированы. Соблюдение баланса публичных (осуществление налогового контроля) и частных (сохранение банковской тайны) интересов требует внесения соответствующих дополнений в ст.86 НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Постановлении от 14.05.03. № 8-П. В этой связи, автор отмечает целесообразность дополнения статьи 86 НК РФ указанием на то, что полученные налоговым органом от банка справки по операциям и счетам налогоплательщика, содержащие банковскую

25

тайну, с момента их получения приобретают статус налоговой тайны, за разглашение которой виновные должностные лица подлежат привлечению к установленной законом ответственности. Диссертантом предложена следующая редакция п. 2 ст. 86 НК РФ: «Банки обязаны выдавать налоговым органам справки, содержащие сведения о проведенных банковских операциях по счетам, а также содержащие сведения по счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в течение пяти дней после получения мотивированного запроса налогового органа, содержащего ссылки на проведение этим налоговым органом любой из названных в настоящем Кодексе форм налогового контроля в отношении лица, справка по операциям (счетам) которого запрашивается. Должностные лица налогового органа, разглашающие сведения, содержащиеся в полученных от банков справках, в противоречие с положениями ст. 102 настоящего Кодекса, подлежат привлечению к ответственности в установленном законодательством порядке».

В заключении диссертантом обобщаются основные теоретические и практические выводы исследования, излагаются предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего основания привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:

1. Вина как элемент состава налогового правонарушения // Юридический мир, 2001. № 5. (0,4 пл.);

2. Ответственность за совершение налоговых правонарушений и ее место в системе юридической ответственности // Юридический мир, 2002. № 5. (0,6 п.л.);

26

3. Актуальные проблемы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. // Юридический мир, 2003. № 1. (0,5 п.л);

4. Государственные органы, привлекающие к ответственности за совершение налоговых правонарушений // Научные труды РАЮН. Том 3. М. 2003. Юрист. (0,4 п.л.);

 

[i] Налоговое право. Под ред. Пепеляева С.Г. М. 2000. С. 404.

[ii] Гончаров Л.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения. Дис. к.ю.н. - Хабаровск. 2000 г. С. 15.

[iii] Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности. М., 1998. С. 12.

[iv] Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов. Дис. к.ю.н. - Москва. 2002 г. С. 72.

[v] Лекшас И. "Вина как субъективная сторона преступного деяния". М. 1958. С.58.

[vi] Российская газета № 27, 10.02.1996.