Налоговое право / Куприянов / Зайцев

Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и процессуальный порядок ее реализации :

АР З177 Зайцев, В. А. (Владимир Александрович). Юридическая ответственность за нарушение  законодательства о налогах и сборах и процессуальный  порядок ее реализации :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность:  12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /В. А. Зайцев ; Науч. рук. И. И.  Кучеров. -М.,2003. -18 с.-Библиогр. : с. 17.13. ссылок

Материал(ы):

• Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и процессуальный порядок ее реализации. Зайцев, В. А.

Зайцев В. А.

Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и процессуальный порядок ее реализации : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Период рыночных преобразований, которые начались в конце 1980-х годов, отразился на всех сферах жизни общества: экономической, политической, социальной, идеологической, правовой. Результатом изменений, которые происходили в экономике, стало изменение общественных отношений, и прежде всего экономических: на смену командно-административной системе и плановой экономике пришли стихийно-рыночные отношения. В экономической сфере прослеживалось две тенденции: расширение самостоятельности государственных предприятий и расширение частного сектора. В нормативно-правовом плане это проявилось в форме двух актов: Законе СССР от 30 июня1987 г. «О государственном предприятии» и Законе СССР от 26 мая 1988 г. «О кооперации в СССР». Суть данных нормативно-правовых актов сводилась к отказу государства от регулирования экономики исключительно административными методами. Так, ст. 21 Закона о кооперации предусматривала введение налогообложения кооперативов как способ их участия в формировании бюджетов и стимулирования их деятельности. Со вступлением в силу Закона о кооперации значение налогообложения как одного из экономических рычагов воздействия государства на экономику значительно возросло. Поворотным моментом в экономических преобразованиях стало принятие 6 марта 1990 г. Закона СССР «О собственности в СССР», который провозгласил многообразие форм собственности, право собственника самостоятельно распоряжаться своим имуществом для осуществления любой не запрещенной законом хозяйственной деятельности, равную правовую защиту всех форм собственности. В этой связи возникла необходимость изменения системы формирования бюджета, перехода к налоговому способу аккумулирования денежных фондов государства. Закон СССР был принят 23 апреля 1990 г. «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», а 14 июня 1990 г. вышел Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций».

Распад СССР прервал начавшиеся изменения в налоговой сфере. Однако произошедшие на бывшей его территории экономические изменения были необратимы, и суверенная РСФСР продолжила начинания СССР в области реформирования экономики и налогообложения. Налоговая система России начала формироваться еще в рамках СССР, но в отрыве от его законодательной базы. Так, 6 – 7 декабря был принят пакет законов, ставших в последствии системообразующими для всей налоговой системы РФ: о налоге на добавленную стоимость, об акцизах, о подоходном налоге с физических лиц. Два важнейших налоговых закона -«О налоге на прибыль предприятий и организаций» и «Об основax нало-

3

говой системы Российской Федерации» - были приняты 27 декабря 1991 года. К 1 января1992 г. была полностью оформлена правовая база российской налоговой системы.

Установление действенного механизма налогообложения предполагает создание эффективной системы ответственности за нарушения налогового законодательства. Первый же опыт налогообложения в России показал, что этот элемент налоговой системы далек от совершенства. До принятия Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в 1998 году фактически отсутствовал единый и непротиворечивый механизм привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие направления юридической ответственности за нарушения налогового законодательства, как уголовная, административная и финансовая, находились в плачевном состоянии, поскольку не согласовывались друг с другом, были разобщены. Первым шагом к гармонизации видов ответственности стало принятие НК РФ, который в качестве единого ее основания выделил нарушение законодательства о налогах и сборах. Несмотря на этот вклад НК РФ в совершенствование механизмов ответственности за нарушение налогового законодательства, в нем самом уже были заложены противоречия, связанные с так называемой налоговой ответственностью, которые до настоящего времени не могут быть успешно разрешены ни в теории, ни на практике правоприменения. Подобная ситуация наблюдается и с административной ответственностью за нарушения законодательства о налогах и сборах. В 2001 году был принят Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), в котором были систематизированы нормы об административной ответственности в области налогов и сборов. Вместе с тем, существуют проблемы отграничения административной и налоговой ответственности, гармонизации процедурных вопросов привлечения к этим видам ответственности.

В Уголовном кодексе Российской Федерации (далее - УК РФ) налоговым преступлениям уделяется достаточное внимание, наказуемым является уклонение от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями. Кроме того, в УК РФ имеется ряд составов, имеющих косвенное отношение к системе налогов и сборов. Практика правоприменения показывает, что и в области уголовной ответственности накопилось достаточное количество проблем, вызванных несогласованностью норм законодательства о налогах и сборах и УК РФ.

Указанные обстоятельства обусловили актуальность данной темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах рас-

4

сматривались и ранее в рамках финансового, административного и уголовного права, однако как комплексная проблема ответственности за нарушение налогового законодательства в разрезе ее реализации через соответствующие процедуры не анализировалась.

Целью исследования является разработка теоретических основ ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также процессуальных форм ее реализации.

Автором были поставлены следующие задачи исследования:

1. дать определение юридической ответственности, которое могло бы быть применено в целях анализа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

2. проанализировать виды ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

3. проанализировать особенности производства по делам о налоговых правонарушениях и об административных правонарушениях в области налогов и сборов;

4. сформулировать предложения по совершенствованию механизмов установления и привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Теоретической базой работы являются исследования в общей теории права, административного, финансового, уголовного права в части установления и реализации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Исследование базируется на результатах анализа работ отечественных ученых-правоведов: А.Б. Агапова, С.С. Алексеева, А.П. Алехина, С.Е. Батырова, Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, И.А. Галагина, А.А. Демина, О.С. Иоффе, М.В. Карасевой, Ю.Ф. Кваши, Ю.А. Крохиной, В.М. Корельского, И.И. Кучерова, О.Э. Лейста, И.Е. Махрова, В.В. Мудрых, B.C. Нерсесянца, И.А. Орешкина, С.Г. Пепеляева, В.Д. Перевалова, Н.Г. Салищевой, И.С. Самощенко, Н.А. Саттаровой, И.Н. Соловьева, Е.А. Суханова, В.А. Тархова, М.Д. Шаргородского, А.П. Шергина и др.

Методологическая основа диссертации состоит из общенаучных и специально-юридических методов. В работе были использованы общенаучные методы: метод системно-структурного анализа, логический и сравнительный методы. В основу специально-юридической методологии работы были положены методы сравнительного правоведения, формально-юридический метод и метод толкования.

Объектом исследования является система нормативно-правовых актов, устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также порядок ее реализации.

5

Предмет исследования составляют нормы административного и налогового права, устанавливающие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также процедуры ее применения.

Научная новизна работы заключается в следующем:

1) предложено интегрированное определение юридической ответственности;

2) проведен подробный анализ видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

3) детально рассмотрены стадии производства по делам о налоговых правонарушениях;

4) проанализирована проблематика установления юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

5) исследованы особенности производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов в соответствии с последними изменениями в этой области;

6) системно рассмотрена динамика развития административно-юрисдикционной деятельности Федеральных органов налоговой полиции (далее - ФОНП);

7) исследованы основные правовые проблемы привлечения налогоплательщиков за нарушения законодательства о налогах и сборах, имеющие признаки налоговых и административных правонарушений.

Обзор исследований по проблематике диссертационной работы показывает, что комплексный анализ установления и реализации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в финансово-правовой литературе не производился.

В диссертации разработаны следующие концептуальные положения, которые выносятся на защиту:

1. За нарушения налогового законодательства могут быть применены меры уголовной, административной, налоговой (как части финансовой) и гражданско-правовой ответственности.

2. Предлагаются и обосновываются изменения законодательства о налогах и сборах, касающиеся установления юридической ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах с целью приведения данных положений в соответствие с публично-правовой сущностью налогового права.

3. Автором сформулировано понятие производства по делам о налоговых правонарушениях как урегулированной нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним другими актами законодательства о налогах и сборах деятельности налоговых администраций и их должностных лиц по привлечению физических и юридических лиц к ответственности за совер-

6

шение налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях в широком смысле).

4. Стадии производства по делам о налоговых правонарушениях обладают спецификой, позволяющей отделять этот вид производства от других видов производств.

5. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов обладает общими признаками, характерными для этого вида производств, и спецификой, которая обусловлена видовым объектом правонарушений, находящихся в его основе, - отношениями, складывающимися в процессе взимания налогов и сборов и налогового контроля.

6. Автором обосновываются предложения по изменению системы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Теоретическое значение диссертации заключается в разработке автором синтетического понятия юридической ответственности, понятия производства по делам о налоговых правонарушениях и его особенностей, в обосновании автором ряда спорных вопросов по соотношению налоговой и административной ответственности.

Практическое значение исследования обусловлено актуальностью выбранной темы исследования, а также новизной выдвинутых предложений по совершенствованию механизма юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Сформулированные в диссертационном исследовании выводы и предложения могут быть использованы:

- в целях совершенствования законодательства об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

- в правоприменительной практике налоговых органов и органов внутренних дел;

- в научно-исследовательской деятельности при разработке проблем юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

- в учебном процессе.

Апробация результатов исследования. Теоретическо-методологические положения, сформулированные в диссертации, обсуждались на ряде научных и научно-практических конференций, семинаров, советов с участием автора:

1. Материалы Координационных советов руководителей органов налоговых (финансовых) расследований государств-участников СНГ. М.: АНП ФСНП России, 2002.

7

2 Научно-практическая конференция «Опыт и проблемы функционирования федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности страны». М.: АНП ФСНП России, 2002.

3. Выступление на секции общественной и государственной безопасности Совета безопасности России (2002).

4. Межвузовский методологический семинар «Теоретико-методологические проблемы становления пограничного права России» (2001).

Структура диссертации обусловлена логикой исследования, целями и задачами, поставленными автором. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

8

Содержание работы

В первой главе «Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» рассматриваются теоретические вопросы юридической ответственности за нарушения законодательства: дается определение юридической ответственности, рассматриваются ее элементы, виды, особенности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В первом параграфе «Понятие и сущность юридической ответственности» автором рассматриваются положения общей теории права, касающиеся определения понятия, сущности, оснований, принципов юридической ответственности. В процессе исследования раскрываются ее признаки и теоретические подходы изучения. В данном контексте анализируются две точки зрения на сущность юридической ответственности как элемента механизма правового регулирования, реализующего принудительность права в связи с нарушением правовых норм (ретроспективный (негативный, охранительный) аспект юридической ответственности), и как явления общесоциального.

Под позитивной ответственностью, по мнению автора, следует понимать не что иное, как чувство морально-правового долга, гражданской позиции, развитого правосознания. Позитивная ответственность - это мера требовательности как к себе, так и к другим. Она вытекает из правового статуса субъекта, и некоторые ученые называют ее также статусной ответственностью.

Под ретроспективной ответственностью нами понимается охранительное отношение между правонарушителем и государством, в соответствии с которым правонарушитель обязан претерпевать за совершенное правонарушение лишения личного (организационного) или имущественного характера, а государство обязано применить в отношении него меры государственного принуждения.

Необходимо отметить, что в данной работе юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах исследуется в ретроспективном плане.

Также в данном параграфе для целей дальнейшего анализа автором проведено исследование видов юридической ответственности. Наряду с традиционными видами (административной, уголовной, гражданско-правовой, дисциплинарной и материальной) в последнее время можно говорить о существовании финансовой и конституционной ответственности.

Автором подчеркивается, что финансовая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, находящейся в настоящее время в процессе становления.

9

Во втором параграфе «Виды юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах» дается общая характеристика видов ответственности за нарушения налогового законодательства. Автором рассматриваются различные точки зрения на состав видов юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Исходя из сравнения различных взглядов на проблему автором проведен анализ тех видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, существование которых признается всеми исследователями единодушно, - уголовной и административной видов ответственности. Среди особенностей уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства автором выделяются: основание (налоговое преступление), основания освобождения от уголовной ответственности (деятельное раскаяние, изменение обстановки, специальный случай освобождения от уголовной ответственности, амнистия и помилование).

Административная ответственность за нарушения налогового законодательства обладает рядом специфических черт. На основе анализа научной литературы и законодательства об административных правонарушениях автор отнес к таким особенностям:

1) основание применения - административное правонарушение в области налогов и сборов;

2) особый круг государственных органов и должностных лиц, уполномоченных применять административную ответственность в области налогов и сборов;

3) особый порядок применения.

Далее автор анализирует точки зрения на нормативное основание административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. По мнению автора, в зависимости от способа решения этой проблемы различные авторы либо выделяют отдельно налоговую ответственность, либо не выделяют. Автор придерживается точки зрения, в соответствии с которой налоговая ответственность существует в рамках финансовой ответственности и не сводится к административной.

Анализируя специфику налоговой ответственности, автор выделяет ее признаки, выделяющие ее в самостоятельный вид ответственности. К ним относятся: основания применения, специфика процессуальных форм реализации, особые меры ответственности.

Основаниями налоговой ответственности являются: во-первых, нормы НК РФ, формулирующие составы налоговых правонарушений (гл. 16 НК РФ); во-вторых, налоговое правонарушение (фактическое основание) и, в-третьих, правоприменительный акт компетентного органа, которым возлагается налоговая ответственность, устанавливаются объем и форма принудительных мер, применяемых к конкретному лицу.

10

НК РФ выделяет два вида производства по делам о налоговых правонарушениях: производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговым агентами, а также производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.

Автором сделаны выводы о том, что ни дисциплинарная, ни материальная ответственность не наступает за нарушения законодательства о налогах и сборах.

За неправомерное причинение имущественного или морального вреда налогоплательщикам, плательщикам сборов или налоговым агентам может наступать гражданско-правовая ответственность государственных органов.

В третьем параграфе «Правовые проблемы установления юридической ответственности за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах» обобщения теоретических материалов и правоприменительной практики формулируются основные правовые проблемы установления налоговой и административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В результате проведенных исследований нами предлагаются конкретные меры по ее совершенствованию. Так, обосновывается необходимость изменения формулировки вины юридических лиц, принятой в законодательстве о налогах и сборах. Нам представляется более обоснованной с юридической точки зрения формулировка вины организации, данная п. 1 ст. 2.1 КоАП РФ: «Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению». При этом автор показывает несостоятельность аргументов противников такого определения субъективной стороны правонарушений, совершаемых юридическим лицом. Кроме того, нами обоснованно критикуется введение принципа презумпции невиновности как в НК РФ, так и в КоАП РФ.

В данном параграфе автором поднимается существенная проблема, выражающаяся в несоответствии составов нарушений законодательства о налогах и сборах, закрепленных в НК РФ и КоАП РФ. Так, не все составы правонарушений, закрепленные НК РФ продублированы в КоАП РФ, что, как мы отмечали выше, приводит к значительным трудностям в процессе правоприменительной деятельности. К ним относятся п.п. 1 и 3 ст. 122, а

11

также ст. 123 НК РФ. При этом в настоящее время непосредственный нарушитель законодательства о налогах и сборах не несет административной ответственности за наиболее общественно вредные налоговые деликты.

Также в указанном параграфе автор затрагивает проблемы общественной вредности налоговых правонарушений как основания налоговой ответственности; проблемы отнесения нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к налоговым правонарушениям; вопросы соразмерности санкций за совершение отдельных правонарушений.

В результате проведенного исследования диссертант приходит к выводу, что в сфере установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах существует ряд правовых проблем, связанных с не совсем корректным пониманием сущности налогового права как публичной отрасли; рассогласованием норм административно-деликтного и налогового права; а также низкой юридической техникой и недостаточной обоснованностью отдельных норм. Вышеуказанные причины существенно затрудняют защиту налоговой системы от противоправных посягательств, что порождает насущную необходимость внесения серьезных изменений в законодательство о налогах и сборах.

Вторая глава «Процессуальные формы реализации ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах» посвящена проблемам реализации налоговой и административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах через соответствующие процессуальные формы.

В первом параграфе «Производство по делам о налоговых правонарушениях» проведен анализ норм НК РФ, которые посвящены производству по делам о налоговых правонарушениях. В нем дается характеристика понятий «налоговый процесс» и «налоговое производство». По мнению автора, под налоговым производством следует понимать установленный актами законодательства о налогах и сборах процессуальный порядок деятельности органов налогового администрирования, других контролирующих и правоохранительных органов во взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами по поводу исполнения ими налоговых или агентских обязанностей. В свою очередь налоговым процессом является деятельность, упорядоченная налоговым производством. Таким образом, эти категории соотносятся как форма и содержание.

Далее раскрывается понятие производства по делам о налоговых правонарушениях как вида налоговых производств.

Производство по делам о налоговых правонарушениях обладает рядом особенностей, наличие которых позволяет выделить его в самостоятельный вид производств: урегулированность нормами налогового права, осуществле-

12

ние органами налогового администрирования и их должностными лицами, привлечение физических лиц и организаций к налоговой ответственности. Анализ указанных особенностей позволил автору определить производство по делам о налоговых правонарушениях как урегулированную нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним другими актами законодательства о налогах и сборах деятельность налоговых администраций и их должностных лиц по привлечению физических лиц и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях в широком смысле).

Нами выделяются следующие его разновидности:

- производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом (ст. 101 НК РФ);

- производство по делам о нарушениях налогового законодательства, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (ст. 101.1 НК РФ).

В основе такого объединения двух видов производств лежит совпадение всех их особенностей, а также единая правовая природа нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, и налоговых правонарушений.

Также в процессе анализа производства по делам о налоговых правонарушениях автор раскрывает его задачи и стадии. Выделяется пять стадий производства по делам о налоговых правонарушениях: возбуждение дела о налоговом правонарушении, налоговое расследование, рассмотрение дела, пересмотр решения по делу о налоговом правонарушении, исполнение решения по делу о налоговом правонарушении. В процессе работы над диссертацией нами были исследованы особенности каждой стадии производства по делу о налоговых правонарушениях.

Во втором параграфе «Административно-деликтный процесс по делам об административных правонарушениях в области законодательства о налогах и сборах» исследуются особенности производства по делам о налоговых правонарушениях в области налогов и сборов, а также дается историко-правовой анализ административно-юрисдикционной деятельности федеральных органов налоговой полиции.

Автором исследуются различные подходы к определению административной юрисдикции. Далее в работе анализируются различные точки зрения на понимание производства по делам об административных правонарушениях. Диссертант подчеркивает неразрывную связь между спецификой административных правонарушений в области налогов и

13

сборов, административной ответственностью и производством по делам об административных правонарушениях. Автором анализируется специфика производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, которая проявляется:

1) в специфике задач производства по делам об административных правонарушениях;

2) в составе органов и должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы и рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогообложения;

3) в сроках рассмотрения дел об административных правонарушениях в этой области;

4) в применении мер по обеспечению производства по делам об административных правонарушениях;