Налоговое право / Куприянов / Зимин

Налоговая ответственность российских организаций :

АР З622 Зимин, А. В. (Александр Владимирович). Налоговая ответственность российских организаций : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 -  Административное право ; Финансовое право ; Информационное  право /А. В. Зимин ; Науч. рук. Н. А. Шевелева ; Санкт- Петербургский государственный университет. -СПб.,2002. -24  с.-Библиогр. : с. 23 - 24.5. ссылок 70,00 руб.

Материал(ы):

• Налоговая ответственность российских организаций Зимин, А. В. 

 Зимин, А. В.  Налоговая ответственность российских организаций : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Актуальность диссертации на тему «Налоговая ответственность российских организаций» обусловлена динамичным развитием законодательства о налогах и сборах после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ[1] (далее - НК РФ) и ежегодно возрастающим числом налоговых споров с участием юридических лиц, рассматриваемых и разрешаемых арбитражными судами[2].

Трудности в применении судами положений НК РФ возникают несмотря на то, что Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от И июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»[3], а также Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»[4]; уже были даны соответствующие разъяснения, относящиеся к нормам о налоговой ответственности.

В этой связи неслучайно в докладе Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ В.Ф. Яковлева «Укрепление правопорядка и законности в экономике - важнейшая задача арбитражных судов» от 22 февраля 2000 г. отмечено, что «...в порядке совершенствования первой части Налогового кодекса необходимо дополнительно проработать проблему ответственности юридических лиц за невыполнение ими обязанности по своевременной уплате налогов в бюджет.,.»[5], а учеными, специалистами в области административного права, на четвертых «Лазаревских чтениях» проблематику административной ответственности организаций предложено выделить из общего института

4

административной ответственности для отдельного и предметного изучения, поскольку «...административная ответственность юридических лиц охватывает все (властные.- А.З.) правоотношения, независимо от их отраслевой принадлежности...»[6]

Необходимость научного исследования вопросов налоговой ответственности именно российских организаций обусловлена тем, что последние 'выступают единственными субъектами налогового права, ответственность которых за налоговые правонарушения наиболее показательна для познания сути этой ответственности.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является выявление особенностей налоговой ответственности российских организаций на базе нового законодательства о налогах и сборах.

Для достижения обозначенной цели автор поставил перед собой следующие научные задачи:

• сформулировать понятие и признаки налоговой ответственности;

• установить принципы и выявить функции налоговой ответственности;

• исследовать налоговое правонарушение как фактическое основание налоговой ответственности российских организаций и состав налогового правонарушения как его юридическую характеристику;

• исследовать юридическую природу нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и выявить частную специфику данных правонарушений;

5

• обосновать правовую природу[7] и специфику налоговой ответственности, а также выделить особенности налоговой ответственности российских организаций.

Методологическая и теоретическая основа исследования.

Методологической основой исследования выступили общенаучные методы (сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, системного и структурного подходов, методы подведения менее общего понятия под более общее, восхождения от абстрактного к конкретному), специальные научные методы (включая метод статистической группировки) и частные методы теории государства и права, а также отраслевых юридических наук.

В диссертации проанализирована судебно - арбитражная практика[8] по налоговым спорам, для обеспечения репрезентативности которой использовались не только специальные издания («Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ», «Арбитражные споры»), но и профессиональные юридические информационные системы.

Теоретической основой исследования явились труды специалистов различных отраслей отечественной юридической науки: А.Б. Агапова, С.С. Алексеева, А.П. Алехина, М.В. Баглая, Б.Т. Базылева, Д.Н. Бахраха, О.И. Бекетова, К.С. Вельского, А.Т. Боннер, С.Н. Братуся, А.В. Брызгалина, А.Е., Венгерова, Б.Н. Габричидзе, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.П. Грибанова, М.А. Гурвича, В.И. Гуреева, В.И. Дымченко, Т.С. Ермаковой,

6

М.В. Карасевой, А.А. Кармолицкого, В.А. Козлова, Е.И. Козловой, Ю.М. Козлова, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.Н. Кудрявцева, О.Е. Кутафина, Н.А. Куфаковой, О.Э. Лейста, В.М. Манохина, М.Н. Марченко, С.Г. Пепеляева, Л.И. Петражицкого, Л.Л. Попова, Е.А. Ровинского, Н.Г. Салищевой, А.П. Сергеева, Ю.Н. Старилова, В.Д. Сорокина, В.И. Слома, Е.А. Суханова, Ю.А. Тихомирова, Ю.К. Толстого, Н.Ю. Хаманевой, Н.И. Химичевой, В.Н. Хропанюка, Н.А. Шевелевой, О.И. Юстус, Л.С. Явича, А.Ю. Якимова, В.Ф. Яковлева и других авторов, в работах которых затронуты относящиеся к теме диссертации вопросы.

Диссертант также обращался к трудам зарубежных ученых - правоведов:

Г. Брэбана, Ж. Веделя, А. Герлоха, П.М. Годме, Г. Кельзена, Р. Лукича.

Научная новизна и основные положения, выносимые на защиту.

Научная новизна диссертации заключается в комплексном исследовании налоговой ответственности российских организаций, ее теоретических основ, правовой природы и специфики, а также структуры механизма реализации налоговой ответственности.

Основными положениями диссертации, выносимыми на защиту, являются следующие:

1. Налоговая ответственность, обладая административной природой, имеет специфические признаки (свойства), отличающие ее от административной ответственности за совершение иных (неналоговых) правонарушений, позволяющие выделить налоговую ответственность как особую разновидность административной ответственности.

2. Налоговая ответственность российских организаций имеет особенности, вытекающие из статуса юридического лица как субъекта права; они обусловлены:

I) принципом гуманизма налоговой ответственности,

предполагающим, что взыскание налоговых санкций с российских организаций не должно приводить к незаконному и необоснованному ограничению конституционных прав граждан, реализуемых через

7

конструкцию юридического лица, равно как и являться чрезмерным, не соответствующим целям, перечисленным в ч.3 ст. 55 Конституции РФ, препятствием в реализации указанных прав;

2) функцией частной превенции налоговых правонарушений, совершаемых российскими организациями - устойчивые социально полезные или допустимые мотивы правомерного поведения вырабатываются не у организации, а у ее представителя, подвергнутого санкции за то деяние, которое было квалифицировано как налоговое правонарушение организации, но для самого представителя повлекло юридическую квалификацию не в соответствии с положениями НК РФ;

3) юридической квалификацией деяния законного или уполномоченного представителя организации, за совершение которого российская организация подлежит привлечению к налоговой ответственности, как иного, не предусмотренного НК РФ, правонарушения. При этом квалификация деяния представителя организации в качестве административного правонарушения либо преступления не влияет на ответственность самой организации -правонарушение организации всегда будет только налоговым (то есть закрепленным непосредственно НК РФ), влекущим взыскание лишь налоговой санкции.

3. Реализация налоговой ответственности последовательно осуществляется через комплекс процессуальных правоотношений двуступенного характера. Первая ступень процессуальных правоотношений опосредуется производством по делу о налоговом правонарушении, урегулированном НК РФ. Процессуальные правоотношения второй ступени складываются между арбитражным судом и налоговым органом (истцом), а также между арбитражным судом и российской организацией (ответчиком) по поводу разрешения иска о взыскании налоговой санкции и возникают только в том случае, если в.рамках процессуальных правоотношений первой ступени налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика

8

российской организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Без процессуальных правоотношений второй ступени реализация налоговой ответственности невозможна, поскольку решением налогового органа не опровергается презумпция невиновности субъекта налогового правонарушения, содержание материального охранительного налогового правоотношения не устанавливается в ходе производства по делу о налоговом правонарушении бесспорным образом, и, как следствие этого, правоприменительный акт налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности) не обеспечивается мерами государственно - властного принуждения.

4. Процессуальные правоотношения второй ступени с участием российских организаций регулируются не нормами НК РФ, а нормами другого акта - Арбитражного процессуального кодекса РФ[9] (далее - АПК РФ). Но это не препятствует включению упомянутых процессуальных правоотношений в конструкцию налоговой ответственности по следующим обстоятельствам:

• нормативная конструкция юридической ответственности не предполагает обязательного регулирования всех возможных процессуальных правоотношений тем же актом, который определяет составы правонарушений и закрепляет санкции за их совершение. Тем более оправдано и практически целесообразно обособленное нормативное регулирование тех процессуальных отношений, которые имеют развитую и сложную форму (как в случае с разрешением спора о взыскании с российской организации суммы налоговой санкции);

• процессуальные правоотношения второй ступени, исходя из их объекта и главной цели, опосредуют осуществление административного судопроизводства, то есть деятельности суда по рассмотрению и разрешению споров, вытекающих из властных материальных правоотношений между гражданами и их объединениями, с одной стороны, и компетентными органами государственной власти, с другой. В этом

9

аспекте производство по делу о налоговом правонарушении и производство по иску налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции соотносятся следующим образом: а) сходство производства по делу о налоговом правонарушении и производства по иску налогового органа к российской организации о взыскании налоговой санкции состоит в том, что в их рамках осуществляется правоприменительная деятельность, имеющая своей целью разрешение конкретного административного дела; б) различие заключается в том, что производство по делу о налоговом правонарушении охватывает только внесудебную правоприменительную деятельность налогового органа, в которой его участники сохраняют свой статус властного и обязанного субъектов;

• положения статей 104 и 105 НК РФ юридически закрепляют связь процессуальных правоотношений первой и второй ступеней, состоящую] в том, что материалы производства по делу о налоговом правонарушении, а; также решение налогового органа о привлечении российской организации к налоговой ответственности, обусловливают предмет и основание иска налогового органа, предмет доказывания и средства доказывания, содержание искового заявления и перечень прилагаемых к нему документов, меры по обеспечению иска, то есть предопределяют ход административного судопроизводства по конкретному делу.

Апробация результатов исследования и их практическая применимость. Апробация результатов исследования осуществлена диссертантом в рамках подготовки специального цикла статей о налоговой ответственности, публикаций в общероссийских, .международных и межвузовских научно - теоретических журналах, в ходе работы в качестве аккредитованного автора - эксперта журнала «Арбитражные споры», учрежденного Федеральным арбитражным судом Северо - Западного округа.

Практическая применимость результатов диссертации вытекает из прикладного характера научного исследования. С этой позиции результаты диссертации могут быть применены: а) арбитражными судами при

10

рассмотрении споров о взыскании налоговых санкций и (или) обжаловании решений налоговых органов о привлечении российских организаций к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений; б) при подготовке учебных пособий и (или) разработке специального курса лекций для студентов юридических вузов и факультетов; в) законодателем в ходе совершенствования правового регулирования охранительных налоговых правоотношений.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка литературы.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цель и задачи исследования, его методологические и теоретические основы, формулируются положения, выносимые на защиту, раскрывается апробация результатов исследования и их практическая применимость.

Глава I посвящена теоретическим основам налоговой ответственности российских организаций. Теоретические основы налоговой ответственности российских организаций рассматриваются через понятие, признаки, принципы и функции данной ответственности.

В Главе I диссертации отражены такие основные результаты исследования.

По мнению автора, понятие и признаки налоговой ответственности могут быть установлены только после определения понятия и признаков юридической ответственности в целом, что обусловлено соотношением данных категорий по типу «род - вид». Исходя из этого, диссертантом дано то определение юридической ответственности, которое им разделяется, и указано, что главной задачей названной ответственности выступает охрана правового порядка как цели и результата действия механизма правового регулирования. Отношения, перечисленные в ч.1 ст. 2 НК РФ, определяющей предмет налогового права,

11

имеют важнейшее социально - экономическое и политическое значение, поскольку их стержнем является установление, введение и взимание налогов и сборов в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Без надлежащего финансового обеспечения деятельности названных публично - правовых субъектов невозможно исполнение основной конституционной обязанности Российского государства - признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина (ст. 2 Конституции РФ[10]).

Охрана механизма правового регулирования налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права, что дало основание некоторым ученым считать налоговую ответственность комплексным правовым институтом, объединяющим нормы всех отраслей права, принимающих участие в охране налоговых отношений[11].

Такое понимание сути налоговой ответственности возможно, но не безупречно в теоретическом аспекте: для существования налоговой ответственности как комплексного института нужна и соответствующая! комплексная отрасль права, включающая его. Уголовное, гражданское, трудовое и административное право не способны образовать комплексной отрасли, поскольку каждое из них регулирует однородные общественные отношения, обладающие соответствующей спецификой, предопределяющей их особый метод правового регулирования. Поэтому, по мнению диссертанта, понимание налоговой ответственности как комплексного института, включающего охранительные нормы различной отраслевой принадлежности, не отражает сущности исследуемого явления.

Таким образом, под налоговой ответственностью следует понимать применение компетентными государственными органами к

12

налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту или иному лицу[12], виновному в совершении налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ и заключающейся в лишении лица субъективного вещного или иного имущественного права на определенную сумму наличных денег или денежных средств на счетах в кредитных организациях соответственно, в специально предусмотренном для этого процессуальном порядке в целях наказания субъекта правонарушения,, а также общей и частной превенции.

Налоговая ответственность обладает материальными, процессуальными и функциональными признаками.

Материальные признаки характеризуют налоговую ответственность как объективное правовое явление и ее главное свойство. К материальным признакам налоговой ответственности относятся следующие: а) опосредованность применения меры государственно - властного принуждения в налоговых отношениях юридическими нормами, то есть закрепление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение в НК РФ; б) определение объема государственно - властного принуждения через материальное охранительное налоговое правоотношение.

Общими предпосылками возникновения материального охранительного налогового правоотношения с участием российской организации являются нормы НК РФ, устанавливающие ответственность за совершение налогового правонарушения, а также правоспособность российской организации и налогового органа. Частная предпосылка для возникновения налогового охранительного материального правоотношения представлена сложным юридическим фактом (юридическим составом), включающим факт совершения российской организацией налогового правонарушения, а также факт вынесения налоговым органом решения о привлечении организации к ответственности за совершение этого правонарушения.

13

К процессуальным признакам налоговой ответственности относятся двуступенные процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию содержания материального охранительного налогового правоотношения.

Первая ступень процессуальных правоотношений опосредуется производством по делу о налоговом правонарушении. Общими предпосылками возникновения процессуальных правоотношений первой ступени являются правосубъектность российской организации и налогового органа, а также положения ст. ст. 101 и 101.1 НКРФ, регламентирующих порядок производства по делу о налоговом правонарушении. Частной предпосылкой процессуальных правоотношений первой ступени выступают обнаруженные налоговым органом признаки налогового' правонарушения, которые указаны в акте выездной налоговой проверки и (или) других материалах налогового контроля.

Невозможность реализации содержания материального охранительного налогового правоотношения в результате производства по делу о налоговом правонарушении вызывает необходимость процессуальных правоотношений второй ступени, возникающих только в том случае, если процессуальные правоотношения первой ступени окончились вынесением решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение

налогового правонарушения.

Процессуальные правоотношения второй ступени складываются между арбитражным судом и налоговым органом (истцом), а также арбитражным судом и российской организацией (ответчиком) по поводу разрешения ..иска о взыскании налоговой санкции. В рамках этих процессуальных правоотношений суд проверяет наличие оснований для привлечения -.лица К налоговой | ответственности (законность и обоснованность правоприменительного акта| налогового органа) и, при доказанности подобных оснований, принимает решение об удовлетворении иска и взыскании налоговой санкции. Решение суда, вступившее в законную силу, придает обязанности налогоплательщика уплатить сумму штрафа бесспорный характер, что выражается в опровержении презумпции невиновности лица и создании необходимых предпосылок для

14

принудительной реализации налоговой санкции. С момента вступления решения суда в законную силу налогоплательщик в течение 12 месяцев считается подвергнутым налоговой санкции, то есть несет неблагоприятные последствия привлечения к налоговой ответственности.

Общие предпосылки возникновения процессуальных правоотношений второй ступени сводятся к правосубъектности российской организации и налогового органа, а также нормам АПК РФ, регламентирующим порядок обращения в арбитражный суд и разрешения соответствующего иска. Частной предпосылкой возникновения процессуальных правоотношений второй ступени является принятие арбитражным, судом к производству искового заявления налогового органа о взыскании с российской организации налоговой санкции.

Функциональные признаки налоговой ответственности характеризуют ту цель, которая должна быть достигнута при реализации содержания материального охранительного налогового правоотношения через двуступенные процессуальные правоотношения.

К функциональным признакам налоговой ответственности относятся:

• создание режима правового урона для субъекта налогового правонарушения (наказание за виновно совершенное противоправное деяние);

• частная и общая превенция налоговых правонарушений.

Автором отдельно указано на публично - правовой характер налоговой ответственности и обозначены критерии, отличающие названную ответственность"от ответственности, существующей в гражданском праве.

Диссертантом предложено понятие принципов налоговой ответственности. Принципами налоговой ответственности являются объективные закономерности общественных отношений, закрепленные юридически и выраженные в нормах права, которые лежат в основе применения налоговых санкций к лицам, совершившим налоговые правонарушения. Принципы налоговой ответственности охватывают нормативную конструкцию, созданную законодателем для реализации

15

государственно-властного принуждения карательного типа в налоговых правоотношениях.

Налоговая ответственность как правовое явление подчиняется следующим принципам: а) законности; б) соразмерности налоговой санкции и совершенного налогового правонарушения; в) виновности; г) однократности налоговой ответственности за совершение одного и того же деяния; д) неотвратимости; е) гуманизма; ж) равенства всех перед законом и судом; з) обеспечения права лица, привлекаемого к налоговой ответственности, на защиту; и) судебного взыскания налоговых санкций; к) презумпции невиновности лица в совершении налогового правонарушения.

Принципы налоговой ответственности образуют систему, означающую, что каждый принцип выступает частью единой системы принципов налоговой ответственности; что каждый принцип самостоятелен, но не автономен; что нарушение какого - либо одного из принципов налоговой ответственности затрагивает всю систему принципов в целом.

Глава II диссертации охватывает вопросы о правовой природе и специфике налоговой ответственности российских организаций.

В Главе II диссертации нашли свое отражение следующие основные результаты исследования.

Мерой налоговой ответственности является налоговая санкция -денежное взыскание (штраф) в размере, установленном НК РФ, суть которого заключается в умалении имущественной сферы лица в качестве наказания за совершенное налоговое правонарушение. Мера налоговой ответственности может применяться вместе с иными мерами государственно - властного принуждения, существующими в налоговом праве и имеющими правовосстановительный характер - взысканием недоимки и пени.

Диссертант отметил в работе, что пени в части, превышающей размер недоимки, не носят правовосстановительного характера: они обладают штрафной (карательной) природой и должны подчиняться режиму взыскания санкции за совершение налогового правонарушения, а также иметь

16

предусмотренный НК РФ подход к соотношению с собственно штрафом. Автором выделены признаки, дифференцирующие налоговую санкцию от взыскания недоимки и пени.

Диссертантом указано, что налоговая санкция реализуется в рамках отношений налоговой ответственности, то есть применение налоговой санкции без налоговой ответственности невозможно. Вместе с тем, налоговая ответственность - это комплекс конкретных материальных и процессуальных правоотношений, обеспечивающих перевод (трансформацию) объективно существующей меры государственно - властного принуждения в обязанность индивидуально - определенного лица уплатить сумму штрафа, обусловленную фактом совершения' конкретного правонарушения. В отличие от ответственности, налоговая санкция существует независимо от факта совершения или несовершения налогового правонарушения, являясь в этом' качестве структурным элементом охранительной нормы налогового права. В свою очередь, налоговая ответственность невозможна без реализации налоговой санкции: по смыслу статьи 106, пунктов 1 - 3 статьи 114 НК РФ всякое налоговое правонарушение влечет привлечение к налоговой ответственности, а привлечение к налоговой ответственности, - обязательное взыскание налоговой санкции.

Механизм создания правового урона (реализации налоговой санкции) за совершенное российской организацией налоговое правонарушение, заключается, прежде всего, в принудительном прекращении права юридического лица требовать от кредитной организации выполнения распоряжений о перечислении и (или) выдаче со счета суммы денежных средств, равной размеру взыскиваемой налоговой санкции, путем передачи данного права соответствующему бюджету по решению суда.

Фактическим основанием наступления налоговой ответственности является налоговое правонарушение - виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или

17

бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Признаками налогового правонарушения будут общественная опасность, противоправность, виновность и наказуемость. При этом степень общественной опасности налогового правонарушения меньше, чем налогового преступления, что относит налоговые правонарушения в общетеоретической классификации правонарушений к категории проступков.

Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность юридических признаков, установленных законодательством о налогах и сборах, характеризующих совершенное, лицом деяние как конкретное налоговое правонарушение, наличие которых является необходимым и достаточным основанием для привлечения лица к ответственности, предусмотренной НК РФ. Сущность состава налогового правонарушения заключается в том, что он: а) признается единственным юридическим основанием для привлечения лица к налоговой ответственности; б)- выступает условием правильной квалификации совершенного деяния и правильного применения налоговой санкции; в) гарантирует права лица, привлекаемого к ответственности, поскольку при отсутствии в его действии или бездействии хотя бы одного признака соответствующего состава, исключаются квалификация содеянного "как налогового правонарушения и взыскание штрафа.

Состав включает в себя группы признаков, соответствующих различным сторонам правонарушения. Эти группы признаков объединяются в элементы состава налогового правонарушения, а именно: объект налогового правонарушения; объективная сторона состава налогового правонарушения; субъективная сторона состава налогового правонарушения; субъект налогового правонарушения.