На правах рукописи

Ильинов

Олег Анатольевич

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

В УСЛОВИЯХ РЕФОРМЫ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 12.00.14 —

административное право,

финансовое право,

информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва — 2007

Работа выполнена в ННОУ «Московский гуманитарный университет» на кафедре государственно-правовых дисциплин

 

Научный руководитель:                        кандидат юридических наук

                                                              Мельников Сергей Иванович

 

Официальные оппоненты:                    доктор юридических наук

                                                              Столяренко Владимир Михайлович

 

                                                              кандидат юридических наук

                                                              Тедеев Астамур Анатольевич

                                                             

Ведущая организация:                          АНО «Международная академия

                                                              предпринимательства» (Институт)

 

 

Защита состоится 31 мая 2007г. в 14 час. в на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук при ННОУ «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д. 5/1, учебный корпус № 3, ауд. 511.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ННОУ «Московский гуманитарный университет».

 

Автореферат разослан «____» ____________ 2007 г.

 

 

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент                                            Е. В. Белоусова

 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный уровень развития общественно-экономических отношений неизбежно требует увеличения поступления налогов в государственный бюджет, упрощения налогового учета, стабильности и эффективности налоговой системы в целом. В этой связи неуклонно повышается интерес к вопросам реформирования налоговой системы и оптимизации процессов налогового администрирования.

Одной из важных задач, решаемых государством, является задача обеспечения поступления налогов и сборов в бюджеты всех уровней, а также во внебюджетные фонды. Выполнение данной задачи возможно лишь в том случае, когда имеется разработанный и отлаженный механизм налогового администрирования. В этом смысле оптимально выстроенное налоговое администрирование выступает предпосылкой эффективного функционирования налоговой системы и, как следствие, государственной экономики.

К сожалению, нет нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно администрирование, а в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.

Положения ст. 57 Конституции Российской Федерации обязывают каждого платить законно установленные налоги и сборы. Но для исполнения закона недостаточно издать соответствующие юридические нормы. Закон, в котором закреплены воля государства, право субъективного требования государства, является только абстрактной нормой, намечающей процесс поведения неограниченного круга субъектов. Для его исполнения, подчинения ему необходимы управляющие, организующие и контролирующие действия государства. Их осуществляют уполномоченные государством органы, управляющие и работающие непосредственно с организациями и людьми, а через них управляющие имуществом, работами, услугами и общественными процессами.

Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений регулируемых налоговым законодательством. При этом согласие субъекта не является обязательным и необходимым условием возникновения налоговых правоотношений. На настоящий момент одним из сдерживающих факторов повышения эффективности мобилизации налогов в бюджет являются сложившиеся методы налогового администрирования.

Возражения хозяйствующих субъектов вызывают в основном контролирующие функции: правила проведения налоговых проверок, и в частности повторных, количество и сроки проверок в течение года; перечень документов, которые налоговые органы вправе затребовать при камеральных проверках. Отсутствие типовых процедур проверки, низкое качество проведения проверок, слабая доказательная база о взыскании налоговых санкций при рассмотрении дел в суде, широкое применение «фирм-однодневок», большое участие в обороте наличных денег и т.д. – все это указывает на неотлаженный механизм налогового администрирования и необходимость осуществления мер по его дальнейшему совершенствованию.

Для борьбы с рассматриваемыми правонарушениями со стороны уполномоченных государством органов должен быть установлен постоянный контроль доходов и расходов организаций и физических лиц, преследующий цель изначально предоставить в распоряжение налоговых органов сведения, прямо или косвенно характеризующие объект налогообложения и налоговую базу по каждому налогоплательщику. Необходимо, чтобы система налогового администрирования не просто обеспечивала уменьшение уровня затрат на исполнение налогового законодательства для государства и для налогоплательщиков, но и формировала у последних понимание неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов.

Указанные обстоятельства требуют определения и детального рассмотрения правовой природы администрирования налогов, а также подчеркивают значимость и актуальность изучения правовых основ ответственности за совершение налоговых правонарушений в условиях реформы налогового администрирования.

Степень разработанности темы и круг источников.Современный этап развития налоговой системы РФ, помимо внушительных объемов законотворческой работы, отмечен возросшей научной активностью, в том числе направленной на изучение вопросов налоговой ответственности. Различные аспекты правового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений были и ранее предметом анализа в налоговом, административном и уголовном праве. Тем не менее, вне поля зрения ученых остались вопросы комплексного исследования проблемы мер ответственности, установленных Налоговым кодексом РФ за нарушение законодательства о налогах и сборах. Вопросы о понятии и сущности налогового администрирования, о правовой природе налоговой ответственности, о конструкции налоговой ответственности в условиях налогового администрирования, о соотношении налоговой ответственности и добросовестного заблуждения налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), о нормативно-правовом регулировании малозначительности совершенного деяния при привлечении к налоговой ответственности не стали предметом исследования в правовой науке.

Отсутствие теоретических разработок по рассматриваемой проблематике сказывается на частых и противоречивых изменениях и дополнениях, вносимых в Налоговый кодекс РФ, на непоследовательной правоприменительной практике налоговых органов и зачастую непредсказуемой позиции судов, что не способствует соблюдению режима законности и соблюдению прав и законных интересов государства, граждан и организаций.

При написании диссертационного исследования была использована научная и учебная литература по целому ряду отраслей права, включая общую теорию государства и права, административное, финансовое, налоговое, уголовное, гражданское и трудовое право. Теоретической базой работы являются исследования в ряде отраслей российского права, связанные с правовым регулированием различных аспектов юридической ответственности российских ученых-правоведов: С.С. Алексеева, А.П. Алехина, Д.Н. Бартоха, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, А.В. Бенедиктова, В.В. Витрянского, О.Н. Горбуновой, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлова, А.Н. Козырина, М.А. Краснова, Н.И. Химичевой, Ю.Х. Калмыкова, Е.А. Ровинского, И.С. Самощенко и других. В диссертации использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов Е.С. Белинского, А.В. Брызгалина, Г.А. Гаджиева, Ю.А. Денисова, В.И. Слома, А.Я. Курбатова, В. Карасевой, Л.Ю. Кролис, Г.К. Матвеева, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.А. Герасименко, Л.Л. Голомазовой, И.И. Воронцовой, В.И. Гуреева, Ю.Н. Старилова, И.В. Хаменушко, А.М. Эрделевского и других.

В качестве правовой базы в настоящем исследовании диссертант опирался на Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и другие акты российского законодательства. В диссертации анализируются нормы законодательных актов, устанавливающих санкции за нарушение налогового законодательства, правоприменительная практика налоговых органов по взысканию налоговых санкций, практика разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, а также постановления и определения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности отдельных положений законов о налогах, федеральные законы, нормативные акты Президента РФ, органов исполнительной власти и др.

Объектом исследования является совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе привлечения лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие общие положения об ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является анализ правовых основ ответственности за совершение налоговых правонарушений, исследование особенностей ее регулирования в условиях реформы налогового администрирования, разработка теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства для повышения эффективности системы налоговой ответственности. Для достижения поставленной цели автор поставил перед собой следующие основные задачи:

·     исследовать сущность налогового администрирования, дать научное определение данному понятию;

·     выявить правовую природу ответственности за совершение налоговых правонарушений;

·     определить место налоговой ответственности в системе юридической ответственности;

·     исследовать систему применяемых налоговым законодательством санкций, обосновать собственную позицию относительно правовой конструкции налоговой ответственности;

·     сформулировать предложения по совершенствованию нормативно-правового регулирования вины как условия применения ответственности за совершение налоговых правонарушений;

·     сформулировать предложения по совершенствованию нормативно-правового регулирования добросовестного заблуждения при применении ответственности за совершение налоговых правонарушений;

·     сформулировать предложения по совершенствованию нормативно-правового регулирования малозначительности деяния при привлечении к налоговой ответственности.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные (частно-научные) методы исследования: исторический метод, системно-структурный метод, логический метод, статистический метод, технико-юридический метод, метод толкования, а также иные методы, традиционно используемые в юридической науке.

Эмпирической базой исследования послужила практика применения норм и положений, посвященных вопросам применения ответственности за совершение налоговых правонарушений. В целях настоящего исследования автором были проанализированы судебные акты по вопросам применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе более 200 судебных постановлений окружных арбитражных судов (Уральского округа, Северо-Западного округа, Западно-Сибирского округа, Восточно-Сибирского округа, Центрального округа, Дальневосточного, Волго-Вятского и Поволжского округа), более 30 писем инспекций ФНС России, аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, ряд материалов выездных налоговых проверок и др.

Научная новизна исследования состоит в том, что в нем впервые комплексно проанализированы наиболее актуальные вопросы ответственности за совершение налоговых правонарушений в свете Федерального закона от 27.07.2006 г. №137-ФЗ (ред. от 30.12.2006) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Решая задачи, вытекающие из выбранной темы диссертационного исследования, автор рассмотрел некоторые теоретические и практические вопросы налогового права, по которым среди правоведов не сложилось единого мнения: о природе правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, о ее месте в системе юридической ответственности, о конструкции налоговой ответственности и особенностях нормативно-правового регулирования вопросов вины, добросовестного заблуждения и малозначительности деяния при привлечении лиц к налоговой ответственности и др.

Существенным для новизны исследования является анализ автором значительного количества нормативно-правовых и судебных актов, ставших доступными для изучения относительно недавно.

Конкретные элементы новизны исследования определяются выносимыми на защиту положениями. В диссертации разработаныследующие концептуальные положения, выносимые на защиту:

1. Определение налогового администрирования как основанной на законе деятельности уполномоченных государственных органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, ведению учета и регистрации налогоплательщиков, приему и обработке отчетности, учету поступления налогов и сборов, контролю за своевременным поступлением платежей, применению способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), проведению мероприятий налогового контроля, взысканию недоимок по налогам и сборам, пени и штрафов, осуществляемой с целью повышения эффективности налоговой политики и обеспечения полноты и своевременности исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов); различие в составе применяемых к правонарушителям санкций, наличие правовосстановительных санкций в арсенале налоговой ответственности; 

2. Вывод об обособленности налоговой ответственности от административной ответственности, на что указывает ряд обнаруженных в процессе исследования признаков, основными из которых являются: кодификация налогового законодательства; существенные отличия в нормативно-правовом регулировании налогового и административного штрафа; различие в субъектах налоговой и административной ответственности; различные подходы к определению вины организаций в административном и налоговом праве; различные процессуальные порядки привлечения к налоговой и административной ответственности; различные источники нормативно-правового регулирования административной и налоговой ответственности;

3. Налоговый кодекс РФ предусматривает за невыполнение предусмотренных налоговым законодательством обязанностей следующие меры ответственности: штраф как денежное взыскание в размерах, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ, пени за несвоевременную уплату налога, а также недоимку по налогу. Соответственно, в конструкцию налоговой ответственности следует включать как непосредственно обозначенный Налоговым кодексом РФ в качестве санкции налоговый штраф, так и предусмотренные de facto налоговым законодательством санкции в виде пени и недоимки. Правовой статус пени и недоимки как налоговых санкций обусловлен юридической сущностью данных институтов, выявленной в процессе проведенного исследования;

4. Предусмотренные налоговым законодательством санкции за совершение налоговых правонарушений обеспечивают выполнение различных задач: взыскание штрафа реализует функцию наказания правонарушителя; взыскание пени компенсаторную функцию, заключающуюся в возмещении причиненного ущерба от несвоевременной уплаты налога (сбора); взыскание недоимки имеет целью принудить правонарушителя к непосредственному исполнению налоговых обязанностей;

5. Сложность доказывания вины организаций, определяемой в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение налогового правонарушения, подтверждает, что в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством;

6. Использование налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) письменных разъяснений финансовых, налоговых и иных уполномоченных государственных органов следует рассматривать в качестве обстоятельства, освобождающего не только от взыскания штрафов, но также от взыскания пени и недоимки;

7. Судебные издержки, возникающие при применении судом мер налоговой ответственности и значительно превышающие размеры налоговых санкций, а также наличие в судебной практике примеров взыскания санкций, явно не отвечающих принципам соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности, свидетельствуют о целесообразности закрепления (как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии) в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния.

Теоретическая значимость диссертации состоит в обосновании автором собственной позиции по ряду спорных вопросов теории ответственности за совершение налоговых правонарушений. Практическая значимость диссертациизаключается в разработке автором практических рекомендаций по совершенствованию положений налогового законодательства. Практическое значение исследования определяется актуальностью избранной темы и заключается в подготовке и обосновании предложений по совершенствованию норм части первой Налогового кодекса РФ, посвященных общим положениям об ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Сформулированные диссертантом выводы и положения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства о налогах и сборах, в правоприменительной практике налоговых органов. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы в научной работе при проведении дальнейших исследований правового регулирования вопросов ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также в процессе преподавания курсов налогового и финансового права.

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и результаты проведенных в диссертации исследований внедрены в практику компаний-налогоплательщиков и в учебный процесс ряда высших учебных заведений (Московский гуманитарный университет, Международная академия предпринимательства). Основные положения диссертационного исследования были изложены в четырех публикациях автора и следующих выступлениях на научно-практических конференциях: «Ответственность за налоговые правонарушения в системе юридической ответственности», Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва, 14.03.2006; «Феномен налоговой ответственности в российском праве», Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва, 04.05.2006; «Административная ответственность в области налогов и сборов», Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва, 02.10.2006; «Порядок и условия привлечения к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ», Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва, 17.10.2006.

Структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, шести параграфов, объединенных в две главы, заключения и библиографического списка используемой литературы.