Тема 13. Аудиторские доказательства и основные принципы их получения в соответствии с международными стандартами (4 ч.)

1. Понятие аудиторских доказательств, их виды и методы получения (МСА 500).

2. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей (МСА 501).

3. Внешние подтверждения (МСА 505).

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

«Аудиторские доказательства» – это информация, полученная аудитором при формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими по своему характеру, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку.

При получении аудиторских доказательств путем тестов средств контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска средств контроля.

При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами, полученными в результате тестов средств контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также их характера (визуального, документального или устного). Поскольку надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, следующие общие правила могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они, будучи собраны из различных источников и обладая различным характером, не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить кумулятивную степень уверенности, более высокую по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимы для устранения такого несоответствия.

Аудитор должен учитывать связь между расходами, понесенными в ходе получения аудиторских доказательств, и полезностью полученной информации. Однако сложность и расходы сами по себе не являются веским основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно существенной предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения одной или нескольких следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур будет зависеть, в частности, от периода времени, по которому имеются подлежащие поиску аудиторские доказательства.

Инспектирование

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от действенности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают:

(a) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

(b) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; и

(c) документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него.

Инспектирование материальных активов предоставляет надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.

Наблюдение

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс или процедуру, выполняемую другими лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым персоналом субъекта, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос и подтверждение

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта. Отклики на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой отклик на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.

Подсчет

Подсчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, поскольку те могут не согласовываться с другой уместной информацией или отклоняться от прогнозируемых величин.

3. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей (МСА 501).

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов

В случае, если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации.

Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов не представляется возможным, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и, в случае необходимости, проверить промежуточные операции.

Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких товарно-материальных запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита. сторон в случае передачи таких товарно-материальных запасов в качестве залога.

Запрос о судебных делах и претензиях

Аудитор должен выполнить определенные процедуры с тем, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовлечен субъект и которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность. К числу таких процедур относятся:

• направление необходимых запросов руководству, включая получение заявлений руководства;

• обзорная проверка протоколов заседаний совета директоров и переписки с юристами субъекта;

• проверка счетов затрат на юридические цели;

• использование любых сведений относительно деятельности субъекта, включая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой субъекта.

Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензий или считает, что таковые могут иметь место, аудитор должен обратиться непосредственно к юристам субъекта.

Письмо, которое должно подготавливаться руководством и отправляться аудитором, должно содержать просьбу о том, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором. Если существуют основания предполагать, что юрист не ответит на общий запрос, в письмо необходимо включить:

• перечень судебных дел и претензий;

• оценку руководства в отношении результатов судебных дел и претензий, а также его прогноз относительно финансовых последствий, включая издержки;

• просьбу к юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юрист посчитает перечень неполным или неточным.

Если руководство отказывается дать разрешение аудитору на обращение к юристам субъекта, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если юрист отказывается ответить надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, аудитору следует определить, ограничивается ли тем самым объем аудита, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях

Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.

Информация по сегментам

Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

3. Внешние подтверждения (МСА 505)

Аудитор должен определить, является ли необходимым использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для поддержки определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание существенность, оцененный уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, и то, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу представления информация относительно конкретной статьи. оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект, подлежащий аудиту, и практику потенциальных отвечающих при обработке просьб для получения прямого подтверждения.

Очень часто внешние подтверждения используются в отношении остатков на счетах и их компонентов, но они не должны ограничиваться только этими статьями. Например, аудитор запрашивает внешнее подтверждение в части условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых субъектом с третьей стороной. Просьба на получение подтверждения создается таким образом, чтобы узнать, не проводилось ли каких-либо изменений в соглашении, и если да, то в чем они заключались. В качестве примеров использования внешних подтверждений можно привести нижеследующие:

• Сальдо на банковских счетах и другая информация от банкиров.

• Сальдо на счетах дебиторской задолженности.

• Запасы, находящиеся на складах третьих лиц для переработки или консигнации.

• Купленные у биржевых брокеров инвестиционные средства, но еще не доставленные субъекту на дату составления баланса.

• Кредиты, взятые у заимодавцев.

• Сальдо на счетах кредиторской задолженности.

Надежность полученных в результате внешних подтверждений доказательств зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении просьбы внешнего подтверждения, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором в части просьб о подтверждении и откликов, характеристик отвечающих и ограничений, включенных в отклик или установленных руководством.

Аудитор должен приспосабливать просьбу на предоставление внешних подтверждений к каждой специфической цели аудита. При составлении просьбы аудитору следует учесть имеющиеся в виду предпосылки и факторы, от которых может зависеть надежность подтверждения. Такие факторы, как форма просьбы о внешнем подтверждении, прошлый опыт аудита или выполнения аналогичных заданий, характер подтверждаемой информации и особенности предполагаемого отвечающего влияют на разработку просьб, так как от них зависит надежность доказательств, полученных в результате применения процедур внешнего подтверждения.

Аудитор может использовать просьбы о предоставлении положительных или негативных внешних подтверждений либо комбинации того и другого.

В положительном внешнем подтверждении отвечающего просят ответить аудитору в любом случае либо путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией, либо его просят внести информацию. Как правило, отклик на просьбу о положительном подтверждении является надежным доказательством аудитора. Однако существует риск того, что отвечающий ответит на просьбу о подтверждении, не проверив правильность информации. Не всегда аудитору удается проверить, не произошло ли такого. Аудитор может сократить этот риск, если отправит просьбу на получение положительного подтверждения, не указывая величины (или другой аналогичной информации) с обращением к отвечающему внести эту величину или привести определенную информацию. С другой стороны, использование просьбы в форме пустого бланка на предоставление подтверждения может привести к снижению доли откликов, так как от отвечающего требуется приложение дополнительных усилий.

Просьба о предоставлении негативного внешнего подтверждения подразумевает, что отвечающий ответит только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако, если аудитор не получил отклика на негативное подтверждение, то он должен понимать, что не получит однозначных доказательств факта получения просьбы третьей стороной, которой оно направлялось, и того, что там проверили правильность содержащейся в просьбе информации. Отсюда следует, что использование просьбы на предоставление негативного подтверждения предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с просьбой о положительном подтверждении, и аудитору следует рассмотреть возможность применения других процедур проверки по существу в дополнение к негативному подтверждению.

Если аудитор хочет подтвердить некоторые сальдо или какую-либо другую информацию, а руководство клиента просит его не делать этого, то аудитор должен подумать, насколько обоснованы эти просьбы, и получить доказательства для подтверждения обоснованности просьбы руководства. Если аудитор соглашается с просьбой руководства клиента не искать внешних подтверждений по конкретному аспекту, то в отношении этого аспекта он должен применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих доказательств.

В случае, если аудитор не принимает обоснований руководства клиента и ему мешают обратиться за подтверждением, это означает ограничение объема работы аудитора, и аудитору следует рассмотреть возможное влияние этого на аудиторский отчет (заключение).

Процесс внешнего подтверждения

При осуществлении процедур получения подтверждения, аудитор должен осуществлять контроль за процессом отбора тех лиц, которым направляются просьбы, за подготовкой и рассылкой просьб о подтверждении и откликами на эти просьбы.