Федеральные аудиторские стандарты

Если российские правила (стандарты) первой очереди создавались как оригинальные, то при разработке федеральных стандартов Департаментом организации аудиторской деятельности МФ РФ при поддержке аудиторской общественности было принято решение максимально приблизить их содержание к МСА.

Весной 2001 г. Указом Президента РФ была упразднена Комиссия по аудиторской деятельности. В августе 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и вступил в силу 9 сентября того же года.

Можно по-разному оценивать содержание долгожданного Закона, но его бесспорным достоинством является то, что в нем впервые в отечественной законодательной практике появилось понятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Соответствующие статьи Закона вступили в силу с отсрочкой в один год. Таким образом, с сентября 2002 г. в России аудиторы обязаны работать по стандартам, и должна существовать система контроля за их выполнением.

Следует назвать Постановление Правительства РФ, в котором было указано, что до принятия в установленном порядке новых федеральных стандартов будут действовать ПСАД, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности.

Работа над проектами новых ПСАД велась с привлечением проекта Тасис «Реформа российского аудита».

Российские аудиторы наконец получили отечественные стандарты, предусмотренные федеральным законодательством, согласованным с таким представительным органом, как Совет по аудиторской деятельности Российской Федерации, и утвержденные в установленном порядке Правительством РФ. Комментариям к этим документам и посвящена настоящая книга. Сначала рассмотрим сходство и различие в походах, применявшихся при разработке прежних и новых ПСАД.

На основе международных стандартов аудита были разработаны и утверждены Правительством РФ 23 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД).

1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Документирование аудита.

3. Планирование аудита.

4. Существенность в аудите.

5. Аудиторские доказательства.

6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Внутренний контроль качества аудита.

8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

9. Аффилированные лица.

10. События после отчетной даты.

11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

12. Согласование условий аудита.

13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита.

14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита.

15. Понимание деятельности аудируемого лица.

16. Аудиторская выборка.

17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях.

18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

19. Особенности первой проверки аудируемого лица.

20. Аналитические процедуры.

21. Особенности аудита оценочных значений.

22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.

23. Задания и разъяснения руководства аудируемого лица.

Принято решение о подготовке рабочего варианта глоссария (перечня основных терминов и понятий по аудиторской деятельности).

Разработанные и утвержденные правила (стандарты) в значительной мере соответствуют международным стандартам аудита.

Для того чтобы российские ПСАД максимально соответствовали МСА, было решено при их нумерации использовать ту же систему кодировки, которая используется и при нумерации МСА (трехзначный номер, первая цифра которого соответствует разделу МСА, вторая — номеру стандарта внутри данного раздела, а третья цифра для стандартов первой очереди была равна нулю; в дальнейшем может быть использована для того, чтобы новые стандарты могли более логичным способом быть расположены среди ранее разработанных стандартов данной группы). Для данных ПСАД сохранена та же нумерация пунктов, что и у аналогичных им МСА, везде, где было возможно, что должно облегчить при дальнейшей работе над документами поабзацный анализ их сходств и различий.

Ниже приведены краткие комментарии к каждому из правил (стандартов).

1. Код стандарта: 200. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements. Стандарт подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 2 определение цели аудита приведено в соответствие с формулировкой из Федерального закона «Об аудиторской деятельности». В п. 7 помимо основных (федеральных) стандартов аудита упомянуты стандарты профессиональных объединений и внутренние стандарты аудиторских фирм.

2. Код стандарта: 230. «Документирование аудита». Международный аналог: ISA 230 Documentation. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.

3. Код стандарта: 300. «Планирование аудита». Международный аналог: ISA 300 Planning. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.

4. Код стандарта: 320. «Существенность в аудите». ISA 320 Audit Materiality. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 МСА существенность определяется со ссылкой на МСФО. В нашем документе определение приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами. В п. 4 определение цели аудита приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами и в соответствие с нашей редакцией п. 2 проекта ПСАД № 200.

5. Код стандарта: 500. «Аудиторские доказательства». Международный аналог: ISA 500 Audit Evidence. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет. Подготовленный проект существенно отличается от российского ПСАД, который, как известно, имел мало общего с МСА; ПСАД 501 и 505, в которых детально будут рассмотрены требования по присутствию на инвентаризации товарно-материальных запасов, по подготовке письменных запросов на подтверждение, по выяснению особенностей судебно-арбитражной практики аудируемого лица, по оценке долгосрочных инвестиций и по аудиту информации по сегментам.

6. Код стандарта: 700. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного нами перевода соответствующего МСА на русский язык. Данный проект является более серьезной переработкой МСА, нежели остальные ПСАД данной партии, что связано с необходимостью учесть сложившуюся российскую практику делового документооборота. При этом была утрачена точная связь в нумерации абзацев и пунктов. В том числе: пп. 2—4 МСА были переработаны в пп. 2 — 3 ПСАД. Все дефиниции и терминология, связанные с аудитом и аудиторским заключением, были заменены на выражения, предусмотренные российскими регламентирующими документами. В стандартную структуру аудиторского заключения (п. 4) предлагается добавить (по сравнению с МСА, п. 5) еще два раздела: сведения об аудиторе и сведения об аудируемом лице, соответственно в ПСАД (по сравнению с МСА); добавлены новые пп. 6, 7 (с соответствующими подзаголовками). В п. 10 дано определение системы бухгалтерского учета, соответствующее российским регламентирующим документам. Все примерные тексты фрагментов аудиторского заключения (пп. 11, 16, 21, 27, 33, 44, 46) содержат ссылки на конкретные российские регламентирующие документы. Примеры нарушений, замечаний и оговорок в данных пунктах адаптированы к российской практике ведения учета и подготовки отчетности. В п. 11 дана сноска, в которой содержится требование к брошюровке подписанной бухгалтерской отчетности совместно с аудиторским заключением. Переработан ПСАД пп. 17, 19 МСА (пп. 18—19) с учетом того, что аудируемая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с российскими требованиями. Переработан и дополнен п. 24 ПСАД (п. 26 МСА), касающийся подписи аудитора. В ПСАД конкретизировано, что аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской фирмы и руководителем аудиторской проверки и скреплено печатью аудиторской организации. Для приближения текста российского аудиторского заключения к международному были уточнены термины: вместо «безусловно положительное — условно положительное аудиторское заключение (мнение)» в «старых» ПСАД — «безоговорочно положительное аудиторское заключение (мнение)» — «аудиторское заключение (мнение) с оговоркой» (см. подробнее гл. 16).

7. Код стандарта: 220. «Внутрифирменный контроль качества работы в аудите». Международный аналог: ISA 220 Quality Control for Audit Work. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 видоизменены дефиниции (с учетом российских регламентирующих документов по аудиту). Удален п. 13 МСА 220.

8. Код стандарта: 400. «Оценка рисков и внутренний контроль». Международный аналог: ISA 400 Risk Assessments and Internal Control. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 7 дефиниция «системы бухгалтерского учета» приведена в соответствие с российскими документами. Таблица из приложения введена в текст п. 43. В стандарте разработчики сочли целесообразным отойти от принятого в «старых» российских ПСАД термина inherent risk как «внутрихозяйственный риск», заменив его на более точный термин «неотъемлемый риск».

9. Код стандарта: 550. «Аффилированные лица». Международный аналог: ISA 550 Related parties. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: переработаны пп. 2–4 МСА: определение аффилированных лиц приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами, убраны ссылки на МСФО и т.п. Сокращен перечень процедур в п. 7 МСА (п. 6 ПСАД).

10. Код стандарта: 560. «События после отчетной даты». Международный аналог: ISA 560 Subsequent Events. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 дефиниция «событий после отчетной даты» приведена в соответствие с российскими регламентирующими документами, а не в соответствие с МСФО.

11. Код стандарта: 570. «Применимость допущения непрерывности деятельности». Международный аналог: ISA 570 Going Concern. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: пп. 2 — 5 переработаны с учетом российских регламентирующих требований по соблюдению принципа непрерывности деятельности предприятия. В п. 8 сокращен перечень финансовых условных фактов хозяйственной деятельности. Опущен п. 21. Опущены примеры формулировок аудиторского заключения п. 34. Соответствующие примеры будут подготовлены с учетом предложений и замечаний по ПСАД 700 «Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности».

В настоящее время подготовлены и находятся на утверждении 5 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в том числе:

• Условия аудиторских заданий.

• Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

• Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности.

• Знание бизнеса.

• Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования.

Кроме того, разработаны федеральные правила (стандарты) 4 очереди, которые находятся на согласовании. К ним относятся:

• Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях.

• Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

• Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица.

• Аналитические процедуры.

• Особенности аудита оценочных значений.

• Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица.

• Официальные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица.

В течение 2004-2005 годов предполагается закончить работу по разработке и утверждению полной гаммы федеральных стандартов аудита.

Как было отмечено выше, в настоящее время разработано 39 международных стандартов аудита, объединенных в 9 групп, и 11 положений по международной аудиторской практике.

Рассмотрим общую характеристику МСА и ПМАП, а в последующих параграфах приведем подробные комментарии.

Первая группа «Вводные аспекты» включает два стандарта, которые разъясняют основные принципы и необходимые процедуры работы профессионального публично практикующего аудитора и основные принципы разъяснения по содержанию МСА.

Вторая группа «Обязанности» включает 8 стандартов, в которых приведены положения по общим положениям аудиторской деятельности, включая цель и задачи аудита, контроль качества, документирование, ответственность аудиторов, учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности, сообщение информации аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Третья группа «Планирование» включает 3 стандарта и посвящена вопросам организации планирования аудиторской проверки.

Четвертая группа «Внутренний контроль» включает 3 стандарта, в ней рассматриваются вопросы, относящиеся к оценке рисков и внутреннему контролю, проведению аудита в среде компьютерных информационных систем, учету особенностей при проведении аудита субъектов, использующих обслуживающие организации.

Пятая группа «Аудиторские доказательства» включает 11 стандартов и содержит разъяснения, связанные с назначением аудиторских доказательств и методов их сбора. Эта группа стандартов используется при проведении аудиторских проверок.

Шестая группа «Использование работы третьих лиц» включает 3 стандарта и посвящена использованию при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг экспертов, работы других аудиторов, использованию материалов внутренних аудиторов при проведении внешнего аудита.

Седьмая группа «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» включает четыре стандарта и посвящена заключительной части аудиторской проверки: составлению аудиторских заключений.

Восьмая группа «Специализированные области» включает два стандарта и посвящена составлению отчета (заключения) при проведении аудита по специальным аудиторским заданиям и исследованию ожидаемой финансовой информации.

Девятая группа «Сопутствующие услуги» включает три стандарта и посвящена сопутствующим услугам по финансовой отчетности.

Положения по международной аудиторской практике включают 11 положений, среди которых пять посвящены компьютеризации аудиторской деятельности, два – особенностям аудита малых предприятий и международных коммерческих банков и другим вопросам. Главная цель этих положений – помочь разработчикам национальных стандартов по аналогичной тематике.

Для изучения этой темы необходимо проработать главу 1 учебного пособия: Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» /В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТ-ДАНА, 2004.-286 с., а также главы 8 и 16 учебника, подготовленного преподавателями кафедры «Аудит» ВЗФЭИ: Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского.-3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.- 583 с.

Для самоконтроля и проверки усвоения материалов данной темы и в целях подготовки к экзаменационному зачету, студенту необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Приведите определение стандарта.

2. Приведите классификацию стандартов аудиторской деятельности.

3. Дайте общую характеристику международных стандартов аудита.

4. Приведите характеристику федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

5. Назовите количество групп международных стандартов.

Контрольные задания (тесты)

1. Какой орган осуществляет разработку стандартов аудиторской деятельности?

а) Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

б) Учебно-методические центры по перечню, утверждаемому Федеральным органом регулирования аудиторской деятельности.

в) Иной вариант ответа.

2. Кем утверждаются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности?

а) Президентом Российской Федерации;

б) Правительством Российской Федерации;

в) Министерством финансов Российской Федерации;

г) Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации.

3.Правомочно ли применение российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности, по которым еще не приняты соответствующие федеральные правила (стандарты)?

а) Правомочно

б) Не правомочно

в) Указанные правила (стандарты) действуют не в полном объеме.

4. Какое обстоятельство обусловило необходимость разработки и принятия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности?

а) Несовершенство российских правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности

б) Переход на международные стандарты учета и аудита;

в) Положения статьи 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

г) Постановление Правительства Российской Федерации «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ».

5. Кто устанавливает сроки разработки и порядок внедрения в практику внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности?

а) Правительство Российской Федерации

б) Министерство финансов Российской Федерации

в) Профессиональные аудиторские объединения

г) Аудиторские организации самостоятельно.

6. Какой орган осуществляет внешний контроль за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности?

а) Министерство финансов Российской Федерации

б) Правительство Российской Федерации

в) Профессиональные аудиторские организации и объединения

7. Что представляют собой правила (стандарты) аудиторской деятельности?

а) Единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

б) Нормативные акты, определяющие права, обязанности и ответственность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

в) Нормативные документы, определяющие права, обязанности и ответственность аудируемых лиц;

г) Нормативные акты, определяющие права, обязанности и ответственность аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц.

8. Для кого выполнение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности является обязательным?

а) Для аудиторских организаций

б) Индивидуальных аудиторов

в) Аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

г) Аудируемых организаций

д) Аудиторских организаций и аудируемых лиц;

е) Аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц.

9. Какова сфера применения международных стандартов аудита в РФ?

а) Используются для разработки федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

б) Используются в качестве национальных стандартов

в) Не используются.

10. Являются ли аудиторские стандарты объектом интеллектуальной собственности?

а) Да

б) Нет

в) В отдельных случаях

11. Является ли обязательным выполнение требования международных стандартов аудита для российских аудиторов?

а) Да

б) Нет

в) Достаточно придерживаться рекомендаций, изложенных в международных правилах (стандартах).