6 курс / Междунар. стандарты аудита / лекции кафедр / Тема11

Тема 11. Международные стандарты аудита, раздел «Специализированные области» (№ 800 – 899)

В теме 11 «Международные стандарты аудита, раздел «Специализированные области» рассматривается один международный стандарт:

1. Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800).

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ (ЗАКЛЮЧЕНИЕ) ПО АУДИТОРСКИМ ЗАДАНИЯМ ДЛЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ ЦЕЛЕЙ (800)

Целью данного Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в связи с аудиторскими заданиями для специальных целей, включая:

• финансовую отчетность, подготовленную в соответствии со всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

• определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности (в дальнейшем именуемые отчетами (заключениями) по компонентам финансовой отчетности);

• соответствие контрактным договоренностям;

• обобщенную финансовую отчетность.

Данный МСА не применяется в рамках заданий, предусматривающих проведение обзорной проверки, согласованных процедур или компиляцию.

Аудитор должен проверить и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе аудиторского задания для специальных целей, в качестве основы для выражения мнения. Отчет (заключение) должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение.

Характер, временные рамки и объем работ, которые необходимо выполнить по аудиторскому заданию для специальных целей будут различны в зависимости от обстоятельств. До того, как приступить к аудиторскому заданию для специальных целей, аудитор должен убедиться в достижении согласия с клиентом относительно точного характера задания, а также формы и содержания отчета (заключения), который будет выпущен.

При планировании аудиторской работы аудитору необходимо четко понимать цель, для которой будет использоваться та информация, по которой готовится отчет (заключение), и знать, кто скорее всего будет ею пользоваться. Во избежание использования аудиторского отчета (заключения) для тех целей, для которых он не предназначен, аудитор может указать в отчете (заключении), цель, для которой он подготовлен, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Отчет (заключение) аудитора по аудиторскому заданию для специальных целей, кроме отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности, должен содержать следующие основные элементы, обычно в следующей форме:

а) название;

б) адресат;

в) открывающий или вводный абзац:

• указание проаудированной финансовой информации;

• заявление об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

г) абзац, описывающий объем (характер аудита)

- ссылки на МСА, применимые к аудиторскому заданию для специальных целей или на соответствующие национальные стандарты или практику;

- описание работы, выполненной аудитором;

д) абзац, выражающий мнение по поводу финансовой информации;

е) дата отчета (заключения);

ж) адрес аудитора;

з) подпись аудитора.

Желательно соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета (заключения), поскольку это способствует лучшему его пониманию.

В случае, если субъект представляет финансовую информацию правительственным органам, доверительным собственникам (управляющим), страховщикам и другим субъектам, может быть предписана форма аудиторского отчета (заключения). Такие предписанные отчеты (заключения) могут не соответствовать требованиям данного МСА. Например, предписанный отчет (заключение) может требовать заверения фактов, в то время как уместным является выражение мнения, может требовать выражения мнения по вопросам, выходящим за рамки аудита, или может не включать существенные формулировки. Если требуется представить отчет (заключение) в предписанной форме, то аудитор должен рассмотреть содержание и формулировки предписанного отчета (заключения) и, в случае необходимости, внести необходимые поправки в соответствии с требованиями данного МСА, либо изменяя формулировки, либо прилагая отдельный отчет.

Прежде чем представить отчет (заключение) в отношении информации, оговоренной в соглашении, аудитору необходимо определить, не были ли сделаны руководством значимые интерпретации соглашения при подготовке информации. Интерпретация считается значимой, когда принятие другой разумной интерпретации вызывает существенные различия в финансовой информации.

Аудитор должен проверить, ясно ли раскрыты в финансовой информации все существенные моменты в толковании соглашения, на которых основывает финансовая информация. В отчете (заключении) аудитора по аудиторскому заданию для специальных целей аудитор может сделать ссылку на примечания к финансовой информации, где описываются такие толкования.

Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых целей в соответствии с всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета (далее именуемыми "другими всесторонними основами бухгалтерского учета"). Совокупность бухгалтерских условий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является всесторонней основой бухгалтерского учета. Другие всесторонние основные принципы подготовки финансовой отчетности могут включать:

• те, что используется субъектом для подготовки декларации о налоге на доход;

• основы бухгалтерского учета по принципу поступлений и платежей денежных средств;

• положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования.

Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета, должен содержать заявление, указывающее на применяемые основы бухгалтерского учета или включающее ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. В мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета. Термины, используемые для выражения аудиторского мнения, таковы: "дает достоверный и справедливый взгляд" или "представляет справедливо во всех существенных отношениях"; указанные термины являются эквивалентными.

Аудитор должен рассмотреть, явствует ли из названия или примечаний к финансовой отчетности, что данная отчетность подготовлена не в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или национальными стандартами. Например, финансовый отчет, подготовленный для целей налогообложения, может быть назван "Отчет о доходах и расходах на основе подоходного налога". Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета, не имеет соответствующего названия или основы бухгалтерского учета неадекватно раскрыты, аудитор должен выпустить отчет (заключение), модифицированный соответствующим образом.

От аудитора может потребоваться выразить мнение по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например, по поводу дебиторской задолженности, товарно-материальных запасов, начисления премий работникам или создания резерва. Такое задание может осуществляться как самостоятельное задание или совместно с аудитом финансовой отчетности субъекта. Тем не менее, по окончании подобной проверки аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности в целом не выдается, и, соответственно, аудитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент во всех существенных отношениях в соответствии с определенными основами бухгалтерского учета.

Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, например, продажи и дебиторская задолженность, товарно-материальные запасы и кредиторская задолженность. Соответственно, при подготовке аудиторского отчета (заключения) о компоненте финансовой отчетности аудитор не всегда способен изолированно анализировать предмет аудита, и ему необходимо также проверить другую финансовую информацию. При определении объема задания аудитор должен определить те статьи финансовой отчетности, которые взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на информацию, по поводу которой должно быть выражено аудиторское мнение.

Аудитор должен принять во внимание концепцию существенности в отношении компонента финансовой отчетности, о котором готовится отчет (заключение). Например, сальдо отдельного счета дает меньшую основу для определения существенности по сравнению с финансовой отчетностью, взятой в целом. Следовательно, аудиторская проверка будет носить более масштабный характер, чем при проверке того же компонента в связи с составлением отчета (заключения) по финансовой отчетности в целом.

Чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет (заключение) относится ко всей финансовой отчетности, аудитор должен посоветовать клиенту не прилагать к финансовой отчетности субъекта отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета.

Аудиторский отчет (заключение) по компоненту финансовой отчетности должен включать указание на те основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми этот компонент представлен, или ссылку на соглашение, определяющее такую основу. В мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех существенных отношениях в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет (заключение) по компонентам финансовой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, что составляют большую часть такой финансовой отчетности. В противном случае может произойти искажение смысла отчета (заключения) относительно финансовой отчетности в целом.

От аудитора может потребоваться составить отчет (заключение) об исполнении субъектом определенных аспектов контрактных договоренностей, например, договоров о выпуске облигаций или соглашений о займе. Подобные соглашения обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, поддержание на определенном уровне финансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

Задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия деятельности субъекта определенным требованиям контрактных договоренностей, следует выполнять только в том случае, если аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее, если часть задания составляю некоторые вопросы, находящиеся вне экспертных знаний аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта.

В отчете (заключении) необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия соглашения.

Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобщающую его проаудированную годовую финансовую отчетность, с целью информирования групп пользователей, заинтересованных только в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность значительно менее детальна, чем годовая проаудированная финансовая отчетность. Поэтому такую финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и предупреждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности, обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени проаудированной финансовой отчетностью, включающей все необходимые раскрытия информации, требующиеся согласно уместным основным принципам финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность должна быть надлежащим образом озаглавлена с тем, чтобы указать проаудированную финансовую отчетность, послужившую для нее основанием, например: "Обобщенная финансовая отчетность, подготовленная на основании проаудитрованной финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20__ г."

Обобщенная финансовая отчетность не содержит всей информации, требующейся в соответствии с основными принципами финансовой отчетности для подготовки годовой проаудированной финансовой отчетности. Следовательно, такие формулировки, как "достоверный и справедливый" или "представлены справедливо во всех существенных отношениях", не используются аудитором при выражении мнения по поводу обобщенной финансовой отчетности.

Аудиторский отчет (заключение) об обобщенной финансовой отчетности должен включать следующие основные элементы, обычно в следующей форме:

а) название;

б) адресат;

в) указание проаудированной финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;

г) ссылка на дату аудиторского отчета (заключения) по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в этом отчете (заключении);

д) мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проаудированной финансовой отчетности, на основании которой она была подготовлена. Если аудитор выпустил модифицированный отчет (заключение) по несокращенной финансовой отчетности, но, тем не менее, удовлетворен представлением обобщенной финансовой отчетности, то в аудиторском отчете (заключении) необходимо указать, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит несокращенной финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой был выпущен модифицированный аудиторский отчет (заключение);

е) заявление или ссылка на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финансового состояния субъекта и его положения, а также объема проведенного аудита обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с несокращенной финансовой отчетностью и аудиторским отчетом (заключением) по ней;

ж) дата отчета;

з) адрес аудитора;

и) подпись аудитора.

В качестве примера приведен отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов

Отчет о поступлениях и платежах денежных средств

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ (ЗАКЛЮЧЕНИЕ) ДЛЯ

Мы проаудировали прилагаемый отчет о поступлениях и платежах денежных средств компании A на 31 декабря 20__ г. Ответственность за этот отчет несет руководство компании A. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита.

Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (либо дать ссылку на национальные стандарты). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытия информации в финансовой отчетности. Аудит так же включает оценку принципов бухгалтерского учета и значимых оценочных значений, сделанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения.

Политика компании предусматривает подготовку прилагаемого отчета на основании поступлений и платежей денежных средств. На этом основании доходы признаются в момент поступления средств, а расходы признаются в момент платежа.

По нашему мнению, прилагаемый отчет дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных аспектах) на полученную выручку и уплаченные расходы компании за год, за кончившийся 31 декабря 20__ г., в соответствии с кассовым методом учета поступлений и платежей, описанным в Примечании X.

АУДИТОР

Дата

Адрес

Для изучения этой темы необходимо проработать главу 2 учебного пособия: Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» /В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТ-ДАНА, 2004.-286 с., а также главы 8 и 16 учебника, подготовленного преподавателями кафедры «Аудит» ВЗФЭИ: Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского.-3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.- 583 с.

Для самоконтроля и проверки усвоения материалов данной темы и в целях подготовки к экзаменационному зачету, студенту необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Укажите цели стандарта «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей».

2. Укажите специальные цели.

3. Что должен сделать аудитор, в качестве основы для выражения мнения по специальному заданию?

4. Какие элементы должен содержать отчет (заключение) аудитора по аудиторскому заданию для специальных целей?

5. Какую концепцию должен принять во внимание аудитор в отношении компонента финансовой отчетности, о котором готовится отчет (заключение)?

Контрольные задания (тесты)

1. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800) выберете нужную последовательность элементов аудиторского отчета (заключения).

а) название, адресат, вводный абзац, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, дату аудиторского отчета (заключения), адрес аудитора, подпись аудитора;

б) вводный абзац, дату аудиторского отчета (заключения), название, адресат, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, адрес аудитора, подпись аудитора;

в) название, адрес аудитора, дату аудиторского отчета (заключения), вводный абзац, адресат, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, подпись аудитора.

2. В какой сфере не применяется МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800).

а) сплошной проверки;

б) компиляции;

в) выборочной проверки.

3. В отношении какой информации применяется МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800)

а) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии со всесторонними основами бухгалтерского учета по МСФО.

б) обобщенной финансовой отчетности;

4. Что должен содержать аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета в соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800)

а) заявление, указывающее на применяемые основы бухгалтерского учета;

б) положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования;

в) те документы, которые используется субъектом для подготовки декларации о налоге на доход.

5. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800) должен ли посоветовать клиенту аудитор, чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет (заключение) относится ко всей финансовой отчетности не прилагать к финансовой отчетности субъекта отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета.

а) да;

б) нет.

6. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800) выберете нужную последовательность элементов аудиторского отчета (заключения).

а) открывающий абзац, дату отчета (заключения), название, адресат, абзац, описывающий характер аудита, абзац, содержащий мнение, адрес аудитора, подпись аудитора;

б) название, адресат, открывающий абзац, абзац, описывающий характер аудита, абзац, выражающий мнение, дату отчета (заключения), адрес аудитора, подпись аудитора;

в) название, адрес аудитора, дату отчета (заключения), открывающий абзац, адресат, абзац, описывающий характер аудита, абзац, содержащий мнение, подпись аудитора.

7. В какой сфере не применяется МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800).

а) сплошной проверки;

б) выборочной проверки;

в) обзорной проверки.

8. В отношении какой информации применяется МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800)

а) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии со всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО;

б) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии со всесторонними основами бухгалтерского учета по МСФО.

9. Что должен содержать аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета в соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800)

а) основы бухгалтерского учета по принципу поступлений и платежей денежных средств;

б) положения о финансовой отчетности;

в) заявление, включающее ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию.

10. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей (800) что должен посоветовать клиенту аудитор, чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет (заключение) относится ко всей финансовой отчетности

а) приложить к финансовой отчетности отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета;

б) не прилагать к финансовой отчетности отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета.