6 курс / Междунар. стандарты аудита / лекции кафедр / Тема10

Тема 10. Международные стандарты аудита, раздел «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» (№ 700 – 799)

В теме 10 «Международные стандарты аудита, раздел «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» рассматривается один международный стандарт:

1. Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700).

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ (ЗАКЛЮЧЕНИЕ) ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (700)

Целью настоящего Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении формы и содержания аудиторского отчета (заключения), которое выдается в результате аудита финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Большая часть предлагаемого руководства может быть адаптирована для подготовки аудиторских отчетов (заключений) по финансовой информации, иной, нежели финансовая отчетность.

Аудитор должен провести обзорную проверку и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности.

При такой обзорной проверке и оценке аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основными принципами финансовой отчетности, будь то Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) или соответствующие национальные стандарты или практика. Также может быть необходимым определение соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Аудиторский отчет (заключение) должен содержать четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом.

Аудиторский отчет (заключение) включает перечисленные ниже элементы обычно в следующей форме:

а) название;

б) адресат;

в) открывающий или вводный абзац:

- указание проаудированной финансовой отчетности;

- заявление об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

г) абзац, описывающий объем (характер аудиторской проверки):

• ссылка на МСА или уместные национальные стандарты или практику;

• описание работы, выполненной аудитором;

д) абзац, содержащий мнение, в котором приведены:

• ссылка на основные принципы финансовой отчетности, использованные при подготовке финансовой отчетности (включая указания страны происхождения основных принципов финансовой отчетности, если этими принципами не являлись Международные стандарт финансовой отчетности);

• выражение мнения по финансовой отчетности;

е) дату аудиторского отчета (заключения);

ж) адрес аудитора;

з) подпись аудитора.

Желательно соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета (заключения), что облегчает понимание его читателем и помогает обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторский отчет (заключение) должен иметь соответствующее название. Целесообразно использовать в названии слова "независимый аудитор" для того, чтобы отличить аудиторский отчет (заключение) от отчетов, составленных другими лицами. Например должностными лицами субъекта, советом директоров, или отчетов (заключений) других аудиторов, от которых, возможно, не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора.

Аудиторское отчет (заключение) должен быть надлежащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами аудиторского задания и национальными нормативными актами. Отчет (заключение), как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого аудируется.

Аудиторский отчет (заключение) должен содержать указание проаудированной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода. Отчет (заключение) должен включать заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта и заявление, что ответственность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенного им аудита.

Финансовая отчетность представляет собой заявления руководства. подготовка такой отчетности требует от руководства определения значимых оценочных значений и вынесения суждений, а также определения соответствующих принципов и методов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности. Такое определение принципов и методов должно быть сделано в рамках основ финансовой отчетности, которые руководство выбирает или обязано использовать. В противоположность этому, ответственность аудитора заключается в аудите такой финансовой отчетности с целью выражения мнения о ней.

Аудиторское отчет (заключение) должен описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с МСА либо, по ситуации, в соответствии с уместными национальными стандартами или практикой.

Отчет (заключение) должен содержать заявление, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторский отчет (заключение) должен указывать, что аудит включал следующее:

а) изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытия информации в финансовой отчетности;

б) оценку принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;

в) оценку значимых оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности;

г) оценку общего представления финансовой отчетности.

Отчет (заключение) должен содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет разумные основания для выражения мнения.

В аудиторском отчете (заключении) должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке и изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и справедливый взгляд во всех существенных отношениях в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности, а также, законодательным требованиям.

Для выражения аудиторского мнения используются термины "дает достоверный и справедливый взгляд" и "представлена справедливо во всех существенных отношениях". Указанные термины являются эквивалентными. Оба термина, наряду с прочим, указывают на то, что аудитор рассматривает только те аспекты, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Основные принципы подготовки финансовой отчетности определяются МСФО, правилами, которые устанавливаются профессиональными организациями и развитием общей практики в стране, с учетом надлежащего понимания справедливости и требований национального законодательства. Чтобы показать контекст, в котором выражена "справедливость", в аудиторском мнении указываются основные принципы, на которых базируется финансовая отчетность.

Помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления во всех существенных отношениях), в аудиторском отчете (заключении) может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям, определенным в национальных положениях или законах.

Аудитор должен датировать отчет (заключение) числом, когда был завершен аудит. На основании этого можно сделать вывод, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность и отчет (заключение) оказали события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Поскольку аудитор должен составить отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать отчет (заключение) числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.

В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудита.

Аудиторское отчет (заключение) должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, если это целесообразно, обеими подписями. Аудиторский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудита.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности.

Безоговорочно положительное мнение неявным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и раскрыты в финансовой от четности.

Ниже приведен пример полного аудиторского отчета (заключения), включающего основные элементы, примеры которых приведены выше. Настоящий отчет (заключение) представляет собой пример безоговорочно положительного мнения.

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ (ЗАКЛЮЧЕНИЕ) (НАДЛЕЖАЩИЙ АДРЕСАТ)

Мы проаудировали прилагаемый бухгалтерский баланс компании A на 31 декабря 20__ г. и соответствующие отчеты о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита.

Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (либо дать ссылку на национальные стандарты). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытия информации в финансовой отчетности. Аудит так же включает оценку принципов бухгалтерского учета и значимых оценочных значений, сделанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение компании на 31 декабря 20__ г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20__ год, закончившийся на указанную дату в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (либо наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).

АУДИТОР

Дата

Адрес

Аудиторский отчет (заключение) считается модифицированным в указанных ниже ситуациях:

Факторы, не влияющие на аудиторское мнение

а) привлечение внимания к аспекту;

Факторы, влияющие на аудиторское мнение

а) мнение с оговоркой;

б) отказ от выражения мнения;

в) отрицательное мнение.

Единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного отчета (заключения) облегчает понимание этих отчетов (заключений) пользователями. В связи с этим настоящий МСА включает рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также примеры модифицирующих фраз, используемых при составлении модифицированных отчетов (заключений).

Факторы, не влияющие на аудиторское мнение

В определенных обстоятельствах аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, привлекающего внимание к аспекту, посвященного влияющему на финансовую отчетность аспекту, который более подробно рассмотрен в примечаниях к финансовой отчетности. Включение такого абзаца, привлекающего внимание к аспекту, не влияет на аудиторское мнение. Этот абзац желательно включать после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения абзаца, в случае необходимости указать на существенный аспект, касающийся проблем с непрерывностью деятельности субъекта.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (иной, нежели проблемы с непрерывность деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. Неопределенность - это аспект, последствия которого зависят от будущих действий или событий, не находящихся под непосредственным контролем субъекта, но которое может оказать влияние на финансовую отчетность.

Например: "По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение компании на 31 декабря 20__ г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Не внося оговорки в наше мнение, мы обращаем внимание на Примечание X к финансовой отчетности. Компания является ответчиком по делу о на рушении определенных патентных прав и взыскании роялти и убытков. Компания подала встречный иск, сейчас проходят предварительные слушания и разбирательство по обоим искам. Окончательный результат дела не может быть определен в настоящее время, а финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на покрытие обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда". (Пример абзаца, привлекающего внимание к аспекту, касающегося непрерывности деятельности, приведен в МСА 570 "Непрерывность деятельности").

Включение привлекающего внимание абзаца с описанием проблемы, связанной с непрерывностью деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке отчетов (заключений). Teм не менее в экстремальных случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения. Помимо включения абзаца, привлекающего внимание к аспекту, с описанием факторов, влияющих на финансовую отчетность, аудитор может модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения (желательно после абзаца с выражением мнения) абзаца, привлекающего внимание, с указанием аспектов, не оказывающих влияния на финансовую отчетность.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств, и, в соответствии с суждением аудитора, данный аспект оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в абзаце а) могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в абзаце б), могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение "за исключением" влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой от четности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все содержательные причины этого в отчете (заключении) и, если это возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем абзацу с выражением мнения или отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в примечаниях к финансовой отчетности.

Для изучения этой темы необходимо проработать главу 2 учебного пособия: Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» /В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТ-ДАНА, 2004.-286 с., а также главы 8 и 16 учебника, подготовленного преподавателями кафедры «Аудит» ВЗФЭИ: Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского.-3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.- 583 с.

Для самоконтроля и проверки усвоения материалов данной темы и в целях подготовки к экзаменационному зачету, студенту необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Укажите цели стандарта «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

2. Какие элементы должен содержать аудиторский отчет (заключение)?

3. Что должен описывать аудиторский отчет (заключение)?

4. Какие термины должны использоваться для выражения аудиторского мнения?

5. Какое еще мнение (помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления во всех существенных отношениях)), в аудиторском отчете (заключении) необходимо выразить?

Контрольные задания (тесты)

1. По результатам проведенного аудита аудитор пришел к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не является критически существенным и глубоким. В этом случае аудитор должен сформировать в аудиторском заключении:

а) мнение с оговоркой;

б) отрицательное мнение;

в) отказ в выражении мнения.

2. В ходе аудита выяснилось, что ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства. В этом случае аудитор должен сформировать в аудиторском заключении:

а) отказ в выражении мнения;

б) мнение с оговоркой;

в) отрицательное мнение.

3. По оценке аудитора, влияние возникших разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор должен сформировать в аудиторском заключении:

а) отрицательное мнение;

б) мнение с оговоркой;

в) отказ в выражении мнения.

4. Если аудитор высказал в заключении безоговорочно положительное мнение, означает ли это, что в непрерывности деятельности предприятия нет сомнений?

а) нет, не означает;

б) да, означает;

в) вопрос решается аудитором,

5. Аудиторская организация отказалась от выдачи положительного аудиторского заключения. Оцените ситуацию

а) руководители и иные должностные лица проверяемой организации обязаны оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения в учете и отчетности;

б) аудиторская организация не должна создавать препятствия нормальной работе проверяемого предприятия.

6. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700) предусмотрено несколько видов аудиторских заключений. Какое из них утверждает, что отчетность не является достоверной:

а) отрицательное;

б) безоговорочно положительное;

в) мнение с оговоркой.

7. Какие виды аудиторских заключений предусмотрены в соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700)?

а) безоговорочно положительное заключение, модифицированные заключения – с пунктом, привлекающим внимание, с оговоркой, отрицательное, с отказом от выражения мнения;

б) безоговорочно положительное заключение, модифицированные заключения – с оговоркой; отрицательное; с отказом от выражения мнения

8. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700) укажите факторы, не влияющие на аудиторское мнение.

а) привлечение внимания к аспекту;

б) запрос руководству;

в) запрос третьей стороне.

9. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700) укажите факторы, влияющие на аудиторское мнение.

а) запрос руководству

б) отказ от выражения мнения;

в) привлечение внимания к аспекту.

10. В соответствии с МСА Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности (700) выберете нужную последовательность элементов аудиторского отчета (заключения).

а) название, адресат, вводный абзац, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, дату аудиторского отчета (заключения), адрес аудитора, подпись аудитора;

б) вводный абзац, дату аудиторского отчета (заключения), название, адресат, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, адрес аудитора, подпись аудитора;

в) название, адрес аудитора, дату аудиторского отчета (заключения), вводный абзац, адресат, абзац, описывающий объем, абзац, содержащий мнение, подпись аудитора.