5.5 Классификация затрат по их динамике

Помимо рассмотренных нами ранее классификаций в мировой учетной практике широко используется в различных целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество метал­ла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.

В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты можно разделить на пять групп.

Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисля­ется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т. п. Постоянные затраты предприятие вынуждено нести независимо не только от объема, но даже от факта ведения своей деятельности, эти затраты служат поддержанию существования самого предприятия как бизнеса.

Ко второй группе относятся переменные затраты, строго линейно зависящие от объема выпуска, - это основные материаль­ные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т.д. Удельные переменные затраты (на единицу вы­пуска) являются постоянными при существующих условиях производства и технологиях.

Условно-переменные затраты, величина которых меняется пропорционально объему выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов, относятся к третьей группе затрат. Примером здесь могут расходы на содержание зданий и оборудования, ре­монт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т.п.

Условно-постоянные (ступенчатые) затраты образуют четвер­тую группу. Их величина зависит не от выпуска, а от принятого руководителем решения. В отличие от постоянных затрат, yсловно-постоянные не являются обязательными. Они могут оп­ределяться особенностями рыночной конъюнктуры, стратегическими целями предприятия и другими факторами. Примерами та­имо рода расходов служат расходы на рекламу и продвижение продукции, исследования и разработки, консалтинг.

В пятую группу входят затраты, увеличивающиеся обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, на пример, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходом. У подавляющего большинства организаций и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания, однако следует знать, что такие расходы есть, и если таковые окажутся в структуре за­трат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто не­нормальное.

Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь и релевантном диапазоне объема выпуска и времени. Релевантным называется такой диапазон, в рамках которого характер поведения всех групп затрат не меняется. Например, быстрое увеличение объема выпуска на несколько процентов почти всегда можно осу­ществить без изменения величины постоянных и удельных пере­менных затрат, тогда как кратный рост выпуска потребует задей­ствования новых мощностей (и следовательно, затрат на аренду, амортизационные отчисления, обслуживание оборудования), до­полнительного персонала (и затрат на его подбор, адаптацию и т. п.) — т. е. к росту постоянных затрат. Потребность быстрого роста выпуска может привести к необходимости закупок сырья по повышенным по сравнению с обычными ценами, доплат за сверх­урочную работу основным производственным рабочим, и поэтому приведет к росту удельных переменных затрат. Таким образом, поведение затрат можно считать постоянным лишь в ограничен­ном диапазоне выпуска, который и называется релевантным.

Концепция релевантного диапазона выпуска действует и при определении временных рамок, в которых поведение затрат можно считать постоянным. Очевидно, что на длительных промежутках времени практически все категории затрат можно считать пере­менными, причем чем короче производственный цикл, тем короче астрономические промежутки времени, на которых характер за­трат кардинально меняется. Так, утвержденный на определенный период объем капиталовложений не может быть изменен немед­ленно, но в перспективе возможно значительное сворачивание или расширение инвестиционных программ, и, таким образом, посто­янные в краткосрочной перспективе затраты становятся условно-постоянными или даже условно-переменными в стратегическом плане. Не будет большим преувеличение сказать, что чем длитель­нее периоды времени, тем более переменными становятся все за­траты. В отраслях с коротким производственным циклом (например, в розничной торговле) стратегической перспективой для раз­ных видов затрат будут месяцы, поскольку именно за такой срок можно кардинально изменить все факторы развития организации.

Категории постоянных и переменных затрат широко использу­ются многими экономическими науками для моделирования эко­номических процессов. В частности, на такой бинарной классификации основаны процедуры анализа безубыточности. Финансисты хорошо знакомы с основан­ным на делении затрат на переменные и постоянные показателем производственного (операционного) левериджа.

Для учетных работников деление затрат на переменные и постоянные важно постольку, поскольку оно лежит в основе одного из самых распространенных подходов к калькуляции — калькуля­ции но переменным затратам.

Проблемой, которая встает в практике использования бинар­ной классификации, является отнесение затрат трех других групп к одной из двух основных. Некоторые затраты (например, прямые материальные или затраты на страхование оборудования) не представляют сложностей в интерпретации. Однако большинство об­щепроизводственных, коммерческих и других расходов невозмож­но однозначно отнести к переменным или постоянным. Например, очевидно, что затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования тем больше, чем более интенсивно это оборудова­ние задействовано в производственном процессе. Тем не менее, выявить прямо пропорциональную зависимость между объемом выпуска и РСЭМО почти никогда не удается — зависимость эта нелинейная, и к тому же в ней всегда есть постоянная составляющая, не зависящая от того, сколько продукции произведено и произведено ли вообще. Поддержание даже незагруженного оборудования в рабочем состоянии тоже требует некоторого объема затрат.

И теории и практике учетно-аналитической работы разработан ряд методов, позволяющих отнести условно-переменные и услов­но постоянные затраты к одной из двух основных групп. В ряде случаев это легко сделать, выделив известную постоянную составляющую. Например, в затратах на телефонные переговоры всегда присутствует абонентская плата, никак не зависящая от уровня нет той активности организации. В затратах, связанных с содержанием оборудования, есть расходы на плановые процедуры тех­нического обслуживания и ремонтов - это также постоянные затраты.

После того как эмпирические методы разделения затрат выявили явные постоянные составляющие, следует обратиться к мате­матическим методам обработки рядов данных о затратах и выра­ботке. Метод регрессионного анализа позволяет выявить и посто­янную составляющую (свободный член в уравнении регрессии), и удельные затраты на единицу производительности (коэффици­ент регрессии). Простой вариацией метода линейной регрессии является самый известный и широко используемый в практике аналитической работы в коммерческих организациях метод мини-макса. Суть его в следующем: в любой полупеременной статье за­трат есть постоянная составляющая, не зависящая от объема про­изводства, следовательно, можно считать, что лишь вариация (во времени или между разными, но сравнимыми хозяйствующими субъектами) величины этого вида затрат зависит от объемов про­изводства. В этом случае в рядах данных о затратах и выработке, которые подвергаются анализу, выделяют минимальные и макси­мальные значения. Предполагается, что вариация между ними в ряду данных о затратах объясняется вариацией в ряду данных о производительности. Поэтому отношение разности между мак­симальной и минимальной величинами результатного фактора (затрат) к разности максимальной и минимальной величин факто­ра причинного (производительность) дает величину удельной пе­ременной составляющей затрат. Полученная величина позволяет рассчитать общую сумму переменных затрат при любом уровне производительности, разница же между этой суммой и фактиче­ской величиной затрат данного периода будет считаться постоян­ными затратами.