§3. Налоговая система, ее структура и налоговая политика

Налогивозникли с рождением государства и имели разные исторические формы. Вначале это былидарыилиприношениякоролю, царю, правительству послами других стран. Затем появиласьданьс побежденных народов в видеконтрибуции, как средства компенсации военных расходов, или выкуп пленников. В более поздний период появились платежи населения, которые носили временный характер в виде оказания помощи правительству, вначале на добровольных основах, а затем принудительным путем.

С появлением государственной администрации, суда и постоянного войска обложение приобретает систематический характер и в него вовлекаются все слои общества, являющиеся подданными страны.

Постепенно восторжествовала идея определенной доли обложения, устанавливаемой правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика. Налоги превращаются из временного в постоянный источник государственных доходов.

Это и дало основание известному политическому деятелю Северной Америки Б.Франклину (1706-1790) сказать, что “платить налоги и умереть должен каждый”. А К.Маркс отмечал, что Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией.

Изменялись не только формы обложения, но и способы взимания налогов.

На первом этапе у государства не было специальных органов по взиманию налогов. Это делало государство через посредников. Оно поручало сбор налогов городу или общине под так называемую круговую поруку, при которой выборные или назначаемые самим населением лица, как правило из состоятельных слоев, своим имуществом обеспечивали правильность поступления налогов и отвечали за их недоборы.

В Древней Руси IX-XIII вв. появились выборные сотские, десятские, старосты, которые занимались “раскладкой” сборов и повинностей, взиманием “кормов” и взносов в пользу князей. Позже государство, установив сумму налога, функцию его сбора передает осбым лицам из крупного имущего слоя, получивших название откупщиков. Они сразу вносили в казну требуемую сумму налога, а полученную на откуп область участками раздавали более мелким откупщикам для организации сбора налогов. Такая система взимания налогов не обходилась без вымогательств и притеснений народа. В процессе сбора налогов с населения откупщики получали огромные доходы, превышающие установленные государством.

Так, накануне революции во Франции только половина собранных откупщиками средств шла в казну в виде налога, а вторая половина шла в карман откупщиков. Поэтому, по выражению К. Маркса, “французский крестьянин, когда он хочет представить себе черта, то он представляет его в виде сборщика налогов”.

На рубеже XVIII-XIX вв. появились государственные чиновники, собирающие налоги в государственну. казну. Они составляли кадастр¹земли, недвижимости, определяли квоту (долю) обложения, организуя процесс сбора налогов. Работа этих органов оплачивалась определенным процентом с собранной ими суммы. Но, тем не менее, переход к непосредственному взиманию налогов государственными чиновниками привел к значительному сокращению издержек взимания, дав экономию всему обществу.

Природа и функции налогов. В истории экономической мысли отношение к налогу, его природе и сущности неоднозначно. Сложность понимания его природы обусловлена тем, что налог – это не только экономическое, но и политическое явление реальной жизни. Его экономическая природа связана с производством и распределением, а политическая – с государством, его функциями и степенью развития. Разные представления о природе налогов складывалось под влиянием развития учения о государстве.

Основоположник классической экономической теории А. Смит отрицал экономическую роль государства и поэтому налог он не связывал с необходимостью удовлетворения экономических потребностей общества. Государственные услуги он считал не производительными, поэтому налог должен быть умеренным, не отвлекающим средства от их производительного использования.

Исключая государственные услуги из разряда производительных затрат, другой представитель классической теории Д. Рикардо считал, что нет налогов, которые не тормозили бы накопление и не мешали бы расширению производства.

Последователь А. Смита французский экономист Ж.Б.Сэй рассматривает налог как плату за услуги государства и важно только одно, чтобы налог был справедливым. В его понимании налог выражает отношения обмена, в основе которых лежит эквивалент.

Французский просветитель Монтескье (1748) рассматривает налоги в тесной связи с пониманием государства как результата общественного договора. В соответствии с этим он называет налог платой, вносимой каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства от внешнего врага и поддержание внутреннего порядка и спокойствия в стране. Монтескье определял налог как “часть, которую каждый гражданин дает из своего имущества, чтобы быть уверенным в другой части и спокойно пользоваться ею”.¹

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Сисмонди (1773-1842) развивает концепцию наслаждения, суть которой в утверждении, что при помощи налогов каждый плательщик налогов покупает себе наслаждение, извлекаемое им из общественного порядка, правосудия, охраны личности и собственности. Наслаждение доставляют также общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, здоровой водой, получать образование и воспитание.

В теории налогов существует и представление о них, как о жертве, которую граждане приносят государству без получения эквивалента каждым плательщиком в отдельности.

Учение о правовом государстве породило теорию коллективных (общественные) потребностей. Налог стал рассматриваться как обязанность граждан диктуемая их коллективными потребностями, которые удовлетворяются государством.

Теория коллективных потребностей и налога как источника их удовлетворения, лежит в основе современного понимания природы налога.

Так, автор учебника “Экономика” П.Самуэльсон, отмечая возрастающую роль государства в удовлетворении потребностей общества подчеркивает, что большая часть раходов государства, связанных с этим, покрывается за счет налогов.

Общество как целое, - пишет он, - само накладывает на себя налоговое бремя.

Авторы другого американского учебника по экономике К.Р.Макконелл и С.Л.Брю определяют категорию налога как принудительную выплату правительству домохозяйством или фирмой денег в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги.

Налоговый Кодекс РФ, введенный в действие с 01.01.1999 г. под налогом понимает “обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц… в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований”.²

Сущность налога проявляется в его функциях.

Функции налогов.В этом вопросе нет единства взглядов на количество выполняемых налогами функций. Одни экономисты выделяют две функции - фискальную и экономическую, другие – три: фискальную, социальную и регулирующую. Но большинство теоретиков налогов дают более расширенную классификацию функций, выделяя фискальную, распределительную, стимулирующую, контролирующую и социальную, рассматривая из во взаимосвязи.

Очевидно, что фискальнаяявляется основной функцией, т.к. с помощью налогов образуются государственные денежные фонды, создающие условия и предпосылки для функционирования государства и проявления других функций налога.

Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его распределительнаяфункция, суть которой в том, что с помощью налогов через бюджет государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в непроизводственную. С помощью перераспределения собранных через налоги денежных средств, государство осуществляет финансирование научно-производственных программ, помогает в структурной перестройке отраслей, осуществляя таким образом государственное регулирование экономики.

Стимулирующая функцияналогов осуществляется, прежде всего, черезналоговые льготы, которые выступают в качестве мощного инструмента воздействия налоговой системы на экономику.

Налоговые льготы многообразны. Они могут включать пониженные налоговые ставки для наукоемких или экспортных отраслей производства, освобождение на определенный срок от налогообложения малых или вновь образованных предприятий и т.п.

Контрольная функцияналогов состоит в том, что именно налоги являются одним из важнейших инструментов контроля за эффективностью финансово-хозяйственной деятельности предприятий и фирм. Кроме того, недопоступление налогов в бюджет сигнализирует государству о необходимости внесения изменений или в практику сбора налогов, или в их размеры, или в социальную, или в бюджетную политику, или в проводимую экономическую политику государства.

Социальная функцияналогов состоит в том, что через них государство осуществляет перераспределение доходов, направляя часть ресурсов наиболее обеспеченной части населения на содержание наименее обеспеченных, сглаживая, таким образом, неравенство между социальными группами населения. За счет преимущественно налогов содержится социальная сфера (здравоохранение, образование).

Во многих странах государство за счет налогов решает важнейшие задачи социального характера. Так, например, налоговая система Швеции построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну более 50% своего дохода. В результате этого в стране сложилась оптимальная модель социально ориентированной рыночной экономики, известная под названием “Шведской модели государства благосостояния”. Для нее характерна социальная защита населения от болезней и безработицы, ликвидация бедности, высокий уровень потребления, образования и культуры.

Общие принципы построения налоговой системы реализуются при формирования элементов налогов, которые включают: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговую ставку, льготы и налоговый период.

Субъект налога– это налогоплательщик, т.е. юридическое или физическое лицо, на которое по закону возложена обязанность платить налог.

Объект налогообложения– это предмет, подлежащий обложению налогом (доходы, сделки, услуги, экспорт и импорт, имущество и т.д.).

Единицей обложенияявляется определенная количественная мера измерения объекта обложения (стоимость, площадь, вес, объем и т.д.).

Налоговая ставка– величина налога на единицу обложения. Она, как правило, выражается в процентах и может быть пропорциональной и прогрессивной.

Пропорциональные ставкидействуют в одинаковом проценте к к объекту обложения, независимо от увеличения его стоимости.

Прогрессивные ставкипостроены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличиваются и их размеры.

Налоговая система в странах с развитой рыночной экономикой характеризуется прогрессивным характером налогообложения.

Вопрос об уровне налоговых ставок является одним из самых дискуссионных. Государственное вмешательство в экономику всегда связано с повышением налоговой ставки, а ослабление вмешательства – с их снижением. Кроме того, на их уровень влияет экономическая конъюнктура в стране и фаза воспроизводственного цикла.

Опыт стран с развитой рыночной экономикой показывает, что от уровня налогообложения зависит рост производства и доход бюджета. Американский экономист А.Лаффер доказал, что рост налогообложения оказывает неблагоприятное воздействие на динамику производства и доходов. Увеличение ставок налогов сдерживает инвестиции и сужает налогооблагающую базу, в результате чего сокращаются поступления в государственный бюджет. А более низкие ставки налогов создают стимулы к инвестициям, деловой активности, в результате чего расширяется производство, растут доходы, а вместе с этим увеличиваются налоговые поступления в госбюджет. Связь между ставками налогов и налоговыми поступлениями в бюджет получила название “Кривой Лаффера”, которая показывает эту зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны.

Но мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика 30-40% дохода – это та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения инвестиций в экономику с последующим сокращением дохода как налогооблагаемой базы.

Если же изъятие налогов достигает 40-50% доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Высокие ставки налогов и резко выраженная прогрессивная система налогообложения отрицательно сказываются на уровне сбережений и инвестиций и, следовательно, эффективности экономической системы, так как сбережения и инвестиции – это функции, прежде всего, более высоких по доходам групп населения.

На основе концепции А.Лаффера в США во второй половине 80-х годов была проведена налоговая реформа, которая снизила ставку налога на прибыль корпораций, сократила степень перераспределения национального дохода через прогрессивную систему подоходного налогообложения (вместо 15 ставок от 11 до 50% введены 3 ставки – 15, 28 и 33%), установлена налоговая скидка для новых капиталовложений (7%).

Вслед за США ставка налога на прибыль была снижена в Великобритании с 52 до 35%, в Японии с 42 до 37,5%.

В России налог на прибыль в настоящее время снижен с 35 до 24%. С 2001 г. перестала действовать прогрессивная система подоходного налогообложения. Подоходный индивидуальный налог установлен на уровне 13%, НДС – 20%.

Для определения уровня налоговой нагрузки на макроуровне в мировой практике используется показатель отношения суммы, уплачиваемых стране налогов к ВВП (валовому внутреннему продукту). Этот показатель определяет ту черту, за пределы которой государство не может переступать. Но при этом, государство его постоянно корректирует, изменяя налоговые ставки, налоговые льготы, уточняя перечень налогов, определяя начальные суммы, необлагаемые налогом.

Прямые и косвенные налоги. Взимание налогов осуществляется тремя способами:

- “у источника”,когда изъятие налога происходит до получения владельцем дохода. Например, бухгалтерия предприятия исчисляет и удерживает подоходный налог с доходов работающих;

- “по декларации”,когда происходит изъятие части дохода после его получения через подачу налогоплательщиком декларации в налоговые органы;

- “кадастровый метод”применяется при обложении земельным налогом и др. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы и т.д.), имеющих определенные внешние признаки – размер участка, объем двигателя. С помощью кадастра определяется средняя доходность объекта обложения.

Налоги могут быть прямымиикосвенными. Прямые взимаются с доходов или имущества юридических и физических лиц. Они взимаются на основе оценки доходности объекта (подоходный, налог на прибыль, налог с наследования и дарения и т.п.).

Косвенные налоги взимаются непосредственно через надбавку к ценам и тарифам. Его платят все покупатели. Особенностью косвенных налогов является их регрессивный характер, а именно, по мере уменьшения дохода покупателя их уровень в общей сумме доходов повышается. Поэтому у малоимущих слоев населения эти налоги составляют более существенную долю дохода, чем у богатых слоев. К косвенным налогам относится налог с продаж, налог на добавленную стоимость (разница между выручкой и суммой затрат на сырье, услуги, полученные от поставщика). Владелец товара при его реализации получает налоговые суммы, которые сразу перечисляются государству.

К косвенным налогам относятся акцизы, которыми облагаются преимущественно алкогольные напитки, табачные изделия, бензин. Косвенные налоги динамичны, что делает их удобными в случае возникшей потребности в увеличении доходов госбюджета.

В связи с расширением социальных функций государства в современных условиях возросло значение взносов в фонд социального страхования. По существу они являются целевыми налогами и выплачиваются из двух источников – а) определенный процент к зарплате лиц, нанятых на работу; б)определенный процент к фонду зарплаты, который выплачивается предприятием или учреждением.

В структуре налоговых поступлений большую долю составляют прямые налоги, а в них ведущее место занимает подоходный налогиналог на прибыль.

Первый опыт подоходного налога был осуществлен в Англии в 1798 г., но в 1816 г. он был отменен под влиянием борьбы против него буржуазных слоев общества. Но дефицит госбюджета заставил вернуться к нему в 1842 г. и с тех пор он там существует. В Германии он существует с 1820 г. В России первая попытка подоходного обложения относится к периоду войны с Наполеоном, когда был истощен бюджет государства. в 1820 г. он был отменен и в 1893 г. был введен так называемый квартирный налог, который взимался с цены квартиры. От него освобождались государственные чиновники и духовенство. В 1916 г. подоходный налог в России был установлен по прогрессивным ставкам в размере от 0,82% до 10%.

С 40-х годов XIX в. подоходный налог распространяется во всех странах рыночной экономики и превращается в существенный источник налоговых поступлений. Складывается система индивидуального общеподоходного обложения с различной степенью прогрессии. В 80-90-ые годы доля индивидуального подоходного налога в общем объеме налоговых поступлений составила в Великобритании – 38%, а в США – 60,5%. В среднем по промышленно развитым странам подоходный налог дает от 25 до 50% всех бюджетных поступлений.

Налоговые реформы 70-80-х гг., как было показано выше, резко снизили прогрессивность подоходного налогообложения. В США, например, федеральный подоходный налог с 14 разрядной шкалой ставок от 11 до 50% заменен подоходным налогом с двумя ставками – 15 и 25%, причем 4/5 плательщиков должны платить по ставке 15%. То же характерно для Англии, Японии и других развитых стран.

В этом же направлении эволюционирует и налоговая система в России. Подоходный налог исчисляется “у источника” или через декларацию. В последние годы он претерпел существенные изменения. В связи с инфляционными процессами менялась верхняя высшая ставка и размер облагаемого совокупного годового дохода. Но с 2001 г. в подоходном налогообложении отошли от прогрессивной системы и установили единый 13-процентный налог.

Налог на прибыльзанимает второе место в налоговых поступлениях в бюджет. Этот налог является прямым и зависит от размера облагаемой прибыли, которая равна валовой выручке от реализации за вычетом производственных и коммерческих издержек (включая зарплату, проценты по банковскому кредиту, затраты на рекламу). Кроме того, вычитаются затраты на НИОКР, взносы в благотворительные фонды, налоги местным органам власти.

Максимальная ставка налога на прибыль в разных странах колеблется, но испытывает тенденцию к снижению. Так, налоговая реформа 70-80-х гг. снизила ставку налога на прибыль в США с 46 до 34%, во Франции – с 45 до 42%, в Великобритании – с 50 до 35%, с 52 до 42% в Японии.

Такое снижение налога на прибыль в значительной мере связано с необходимостью стимулировать инвестиционную активность и обеспечивать высокие темпы роста экономики.

Налог на прибыль в России был принят в 1991 г. и претерпел в течение всего хода экономических реформ серьезные изменения. По этому налогу вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и ограничения, для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.д.), изменялась налоговая база, изменялась ставка. К 2000 г. действовала предельная ставка равная 35 %, а с 2001 г. она значительно сокращена (до 24%).

В большинстве стран, в том числе и в России, установлены пониженные ставки для мелких предприятий, чтобы стимулировать их деятельность.

Среди косвенных налогов значительное место занимает налог на добавленную стоимость(НДС). Он представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства. Плательщиками НДС считаются любые предприятия и организация, осуществляющие продажу товаров, оказание услуг или выполнение работ в рамках своей предпринимательской деятельности, независимо от организационно-правовых форм и форм собственности. Величина этого налога в Западно-Европейских странах и Японии составляет от 14 до 19%.

В настоящее время 60 стран мира приняли НДС как основной налог на потребление. Распространение этого налога обусловлено тем, что он имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. НДС позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла.

На долю НДС приходится около 80% всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Великобритании и Германии. НДС является самым фискальным налогом, стабильно обеспечивающим казну доходами.

В российскую практику хозяйствования НДС быд введен Законом РФ от 06.12.91 г. вместо существовавшего в СССР налога с оборота. В соответствии с этим законом ставка НДС устанавливался на уровне 28%, но к 1999 г. она снизилась до 20%. Основные пищевые товары и товары для детей облагаются по пониженной ставке. От НДС освобождены такие виды деятельности как оказание банковских услуг, страхование, медицинские услуги, образование и некоторые другие. В странах Европейского Союза ставки НДС колеблются от 5 до 33,3%.

Введение НДС в России совпало с проведением экономической реформы и переходом к свободным ценам. Но в практике налогообложения отсутствует система учета, которая бы правильно отражала величину добавленной стоимости. Поэтому объектом НДС по существу является оборот по реализации товаров, работ и услуг, т.е. НДС дублирует и налог на прибыль.

В результате произошло искусственное расширение налогооблагаемой базы, сопровождающееся приростом цен за счет НДС. Иначе говоря, произошло неоправданное перекладывание налогового бремени на конечного потребителя, который в России имеет низкий уровень доходов в основной своей массе.

Совершенно очевидно, что этот налог как можно лучше обеспечивает сегодня бюджетные потребности страны, являясь главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Его доля в консолидированном бюджете составляет свыше 20% всех поступлений налогов. Но, вместе с тем, НДС с его высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной мере ограничивает платежеспособный спрос общества, что сдерживает возможность роста производства.

Поэтому в перспективе стоит не только проблема совершенствования методики расчета добавленной стоимости, но проблема снижения ставки НДС. Решение этой проблемы находится в общем русле наметившихся тенденций в мировой налоговой политике страны.

При проведении налоговой реформы в России необходимо использовать мировой опыт в этой области и сообразовывать наши изменения в налоговой сфере с основными тенденциями мировой налоговой практики. Налоговая система должна максимально стимулировать предпринимательскую активность, экономическую эффективность, но вместе с этим и обеспечивать более высокий уровень благосостояния всех слоев населения.