10.4. Как разработать налоговый регистр

(НАЛОГОВУЮ КАРТОЧКУ) ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ,

НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Налоговым агентам необходимо разработать налоговые регистры для учета (п. 1 ст. 230 НК РФ):

- выплаченных физическим лицам доходов;

- предоставленных налоговых вычетов;

- исчисленных и удержанных сумм НДФЛ.

Чтобы это сделать правильно, важно понимать, для чего нужно вести указанный учет.

Прежде всего ведение такого регистра является обязанностью налогового агента (п. 1 ст. 230 НК РФ). Это служит целям налогового контроля со стороны государства.

Но также это и в интересах налогового агента. Ему необходимо иметь документ, в котором можно сгруппировать подробные аналитические данные по всем выплаченным физическим лицам доходам, предоставленным вычетам, суммам НДФЛ. Это позволит ему:

- своевременно выявлять случаи излишнего удержания НДФЛ и исполнять обязанность налогового агента, установленную абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ, а именно в течение 10 дней со дня обнаружения такого случая сообщить о нем физическому лицу;

- на основании содержащихся в регистре сведений заполнять форму 2-НДФЛ;

- определять, когда конкретное физическое лицо имеет право на "детский" вычет и в какой момент теряет его по причине превышения дохода над установленным ограничением 280 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- отследить, когда общая сумма социальных вычетов превысит лимит в 120 000 руб. (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ);

- исполнять иные обязанности налогового агента, установленные положениями Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, постарайтесь разработать такую форму регистра, которая будет отвечать двум условиям: во-первых, удобство в использовании и, во-вторых, отражение всех обязательных сведений.

Первое условие означает, что форма регистра должна быть:

- максимально простой в заполнении, чтобы не возникло путаницы с теми или иными данными;

- наглядной, чтобы на ее основе можно было легко составить форму 2-НДФЛ, своевременно отследить случаи излишнего удержания НДФЛ, превышения дохода физического лица над установленным ограничением в целях получения вычета и т.д.;

- разработанной с учетом особенностей налогового агента и его работников-налогоплательщиков (нужно, в частности, учитывать количество и налоговый статус сотрудников, виды выплачиваемых им доходов и пр.). В регистре не должно быть лишней информации, но нужно отражать те сведения, которые необходимы для правильного учета доходов, вычетов и сумм НДФЛ с доходов физических лиц.

Важно также отметить, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает налоговых агентов в количестве разрабатываемых форм регистров. Иными словами, вы вправе предусмотреть формы, отражающие особенности налогообложения различных физических лиц, которым вы выплачиваете вознаграждение. К примеру, это могут быть отдельные формы по видам доходов, выплачиваемых налогоплательщикам. А можно разработать единую форму по типу справки 1-НДФЛ (кстати, ее можно взять за основу), которая будет учитывать все возможные виды выплачиваемых доходов.

Для наглядности покажем на примерах, какие особенности следует учесть при разработке регистра.

Ситуация	Решение
Отдельные работники ЗАО "Альфа" являются его же акционерами. Работникам выплачиваются только дивиденды, которые облагаются по ставке 9%, и доходы, облагаемые по ставке 13%	Разработана универсальная форма регистра, в которой предусмотрены отдельные разделы: - по доходам, облагаемым по ставке 13%; - по доходам в виде дивидендов
Работники ЗАО "Бета" не являются его акционерами. Работникам выплачиваются только доходы в виде вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей (облагаемые по ставке 13% (30% - для нерезидентов))	Разработаны две формы регистра: 1) для учета доходов, вычетов и сумм НДФЛ работников (в регистре помимо общих сведений предусмотрен только один раздел - для учета доходов, которые облагаются по ставке 13% (30%)); 2) для учета доходов, вычетов и сумм НДФЛ акционеров (в регистре помимо общих сведений предусмотрен только один раздел - для учета доходов в виде дивидендов)
Предприниматель выплачивает своим работникам только доходы, которые облагаются по ставке 13%	Разработана простая форма регистра, в которой учитываются только доходы, облагаемые по ставке 13%

Рассмотрим, какие сведения необходимо отражать в регистре, чтобы выполнялось второе условие.

Как уже отмечалось, в Налоговом кодексе РФ перечислены обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры. К ним относятся (абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ) следующие.

1. Сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика. Поскольку в приведенной норме не сказано, какие конкретно данные нужно отразить, рекомендуем вам привести все те сведения, которые вы должны были указать в справке 2-НДФЛ, а именно:

- фамилию, имя, отчество физического лица;

- дату рождения;

- вид и код документа, удостоверяющего личность;

- серию и номер документа, удостоверяющего личность;

- ИНН (при его наличии);

- адрес места жительства в РФ (с кодом региона);

- адрес места жительства за пределами РФ;

- гражданство (с кодом страны).

Примечание

Подробнее о том, как заполняется соответствующий раздел в справке 2-НДФЛ, вы узнаете в разд. 18.6.5 "Заполняем раздел 2".

2. Вид выплаченных физическому лицу доходов в соответствии с кодами, приведенными в Справочнике "Коды доходов" (Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

Например, организация "Гамма" выплачивает своему работнику заработную плату и отпускные. Она укажет коды 2000 и 2012 соответственно.

На наш взгляд, в регистре не обязательно отражать доходы, которые полностью освобождены от обложения НДФЛ (их перечень содержится в ст. 217 НК РФ).

Дело в том, что по этим выплатам не формируется налоговая база и вы не являетесь налоговым агентом (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Отметим, что официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, нет и судебной практики.

Тем не менее аналогичная точка зрения высказана, в частности, в консультации советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса К.В. Котова в журнале "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 3.

В подтверждение изложенного приведем также Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/2260-07, в котором суд пришел к выводу, что в налоговой карточке не следует отражать доходы, освобожденные от налогообложения, поскольку в формировании налоговой базы они не участвуют. Несмотря на то что данное решение относится к ранее действовавшим карточкам 1-НДФЛ, позиция суда, на наш взгляд, актуальна и для самостоятельно разработанных регистров.

Однако по желанию вы можете отражать такие доходы в регистре для собственного учета, не связанного с исчислением и уплатой НДФЛ.

В то же время доходы, которые освобождены от НДФЛ в определенной сумме за налоговый период (4000 руб. - по п. 28 ст. 217 НК РФ, 10 000 руб. - по п. 33 ст. 217 НК РФ, 12 000 руб. - по п. 39 ст. 217 НК РФ), могут накапливаться в течение календарного года. В случае превышения данного лимита нужно удержать НДФЛ с суммы превышения конкретного дохода над его необлагаемым размером. Выявить такое превышение можно только в том случае, если вы ведете учет указанных доходов (см., например, Письма Минфина России от 05.09.2011 N 03-04-06/1-202, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34). В связи с этим рекомендуем отражать такие доходы в регистре, даже если они выплачены в пределах необлагаемых сумм.

3. Вид предоставленных физическому лицу налоговых вычетов в соответствии с кодами, приведенными в Справочнике "Коды вычетов" (Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

Например, сотруднику полагается стандартный вычет в отношении третьего ребенка. В регистре работодатель укажет код 116.

Для удобства рекомендуем сначала сгруппировать вычеты в регистре по видам (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные). Это важно для наглядности, а также поможет вам легко ориентироваться в вопросах периода предоставления вычета. Затем стандартные вычеты можно разделить на подвиды (вычет на налогоплательщика и вычеты на детей) и привести их конкретные коды. В этом случае вы сможете, не обращаясь каждый раз за расшифровкой того или иного кода вычета, сориентироваться, получает физическое лицо стандартный вычет на себя и (или) вычет на детей. Это, в свою очередь, поможет вам отследить дату, с которой следует прекратить предоставлять налогоплательщику вычет на ребенка, в связи с тем что доходы превысили установленный лимит в 280 000 руб.

Приводить в регистре информацию по вычетам, которые не предоставляются налоговыми агентами, не нужно. Это касается, в частности, имущественного вычета при продаже имущества (п. 2 ст. 220 НК РФ).

Разбивать имущественные вычеты на подвиды нет смысла, поскольку работодатель может предоставить своему работнику только вычет по расходам, связанным со строительством или приобретением жилья, а также земельных участков (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Достаточно отразить только коды, относящиеся к указанному виду вычетов.

То же самое касается социальных и профессиональных вычетов.

Например, в отношении работника, получающего в течение года стандартные налоговые вычеты на двоих детей и заявившего имущественный вычет по приобретенному жилью в ноябре, данный фрагмент регистра может выглядеть следующим образом.

Показатель		Январь		Февраль		Март		Апрель		Май		Июнь		Июль		Август		Сентябрь		Октябрь		Ноябрь		Декабрь		Итого
Стандартные вычеты на детей	Код 114		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		16 800
	Код 115		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		1 400		16 800
Иные стандартные вычеты	Код		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-
Общая сумма стандартных вычетов с начала года		2 800		5 600		8 400		11 200		14 000		16 800		19 600		22 400		25 200		28 000		30 800		33 600		33 600
Имущественный вычет	Код 311		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		14 800		14 800		29 600
	Код 312		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-
	Код 318		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-		-

4. Суммы дохода.

В п. 1 ст. 230 НК РФ не уточняется, о каких суммах дохода идет речь:

- о начисленной сумме дохода до ее уменьшения на вычеты;

- об уменьшенной на вычеты сумме начисленного дохода;

- о величине дохода до уменьшения на сумму НДФЛ;

- о величине дохода после уменьшения на сумму НДФЛ.

Контролирующие органы разъясняют, что в регистрах должны быть отражены начисленные налогоплательщику суммы дохода, суммы дохода с учетом налоговых вычетов, суммы исчисленного и удержанного налога (Письма Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321 (п. 2), ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-4-3/16950@).

Из данных Писем не совсем понятно, что имеется в виду под начисленной суммой дохода и под суммой дохода с учетом вычетов. Полагаем, что это:

- начисленные налогоплательщику доходы, не уменьшенные на суммы вычета и НДФЛ;

- доход налогоплательщика за минусом вычетов, исчисленный до налогообложения.

5. Дата выплаты дохода. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ дата выплаты дохода - одно из обязательных сведений регистра. В то же время в абз. 1 приведенной нормы указано, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами. Возникает вопрос: какие даты следует отражать в регистре (выплаты или получения дохода) и как их определить?

Если следовать разъяснениям финансового ведомства, в регистре отражаются обе даты: и дата выплаты, и дата получения дохода. Например, в Письме Минфина России от 14.02.2012 N 03-04-06/6-37 сказано, что при перечислении зарплаты на карточку датой выплаты дохода, указываемой в регистрах налогового учета, является дата перечисления денежных средств на лицевые счета налогоплательщиков. А в Письмах от 31.12.2010 N 03-04-06/6-328, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321 (п. 2) Минфин России разъяснил, что в регистре отражаются даты получения доходов, которые определяются по правилам ст. 223 НК РФ.

В частности, датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. Таким образом, независимо от того, когда вы выплачиваете зарплату своему работнику, если следовать указанным разъяснениям, в регистре вы должны отразить дату, которая приходится на последнее число месяца, за который начислен доход.

Например, ООО "Альфа" выплачивает своим работникам зарплату за первую половину месяца не позднее 20-го числа месяца, а за вторую - не позднее 5-го числа следующего месяца. Первая половина зарплаты (50% оклада) за январь была перечислена работнику С.П. Иванову 20 января, а вторая - 3 февраля. В показателе "Дата получения дохода" регистра ООО "Альфа" укажет дату 31 января.

Мы не видим необходимости отражения в регистре даты получения дохода, определяемой на последнее число месяца, поскольку она легко определяется по правилам ст. 223 НК РФ и не является фактической датой.

Что касается даты выплаты заработной платы, то она обязательно должна быть указана в регистре. Этот показатель необходим как для целей налогового контроля, так и для собственного учета налоговым агентом выплаченных налогоплательщикам доходов, тем более что при окончательном расчете за месяц удерживается НДФЛ (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ).

Воспользуемся условиями предыдущего примера. ООО "Альфа" в показателе "Дата выплаты дохода" регистра укажет 20 января и 3 февраля.

Однако, учитывая приведенную позицию Минфина России, рекомендуем вам указывать в регистре и дату выплаты (перечисления) дохода физическим лицам, и дату их получения, которая определяется по правилам ст. 223 НК РФ.

6. Статус налогоплательщика (резидент или нерезидент РФ - п. 2 ст. 207 НК РФ).

При разработке формы регистра обязательно следует найти место в нем для отражения сведений о статусе физического лица. Эта информация крайне важна для налогового агента, чтобы при расчете НДФЛ правильно применять ставки налога к доходам налогоплательщиков.

Напомним, что статус налогоплательщика (резидент, нерезидент РФ) может меняться в течение налогового периода. Особенно это актуально для налоговых агентов, выплачивающих доходы иностранным гражданам, поскольку у них вероятность изменения статуса выше, чем у граждан РФ.

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 17.7.1 "Порядок пересчета (перерасчета) и возврата НДФЛ при изменении статуса работника-иностранца (нерезидент стал резидентом)".

Для налоговых агентов, выплачивающих доходы гражданам РФ, у которых вероятность изменения статуса резидента мала, можно рекомендовать отразить данные о статусе физического лица в регистре единожды (на начало года), к примеру в разделе, где дается личная информация.

Если же вы выплачиваете доходы физическим лицам, у которых высока вероятность ежемесячного изменения налогового статуса (иностранцы либо граждане РФ, которые часто выезжают за границу), то целесообразно при разработке регистра выделить отдельную таблицу или поле, где бы отражались данные о статусе физического лица по каждому месяцу налогового периода.

Например, в организации "Гамма" работает гражданин Казахстана Е.И. Аманжолов. Предположим, что при исчислении заработной платы за январь, февраль, март, апрель 2012 г. его налоговый статус был определен как резидент РФ. Из его доходов за эти месяцы бухгалтер удерживал НДФЛ по ставке 13%.

При начислении Е.И. Аманжолову заработной платы за май бухгалтер установил, что статус его поменялся на нерезидента, и исчислил с суммы его дохода НДФЛ по ставке 30%.

Информация по определению налогового статуса Е.И. Аманжолова в соответствующие месяцы и налоговой ставки по НДФЛ приведена в отдельной таблице регистра.

Месяц получения дохода	Ставка налога	Период из 12 месяцев для определения налогового статуса работника	Периоды выезда за границу в командировки	Общее количество дней нахождения в РФ за последние 12 месяцев
Январь 2012 г.	13%	01.02.2011 - 31.01.2012	2011 г. (июнь, август, ноябрь); 2012 г. (1 - 15 января)	259
Февраль 2012 г.	13%	01.03.2011 - 29.02.2012	2011 г. (июнь, август, ноябрь); 2012 г. (1 - 15 января)	260
Март 2012 г.	13%	01.04.2011 - 31.03.2012	2011 г. (июнь, август, ноябрь); 2012 г. (1 - 15 января, март)	229
Апрель 2012 г.	13%	01.05.2011 - 30.04.2012	2011 г. (июнь, август, ноябрь); 2012 г. (1 - 15 января, март, апрель)	199
Май 2012 г.	30%	01.06.2011 - 31.05.2012	2011 г. (июнь, август, ноябрь); 2012 г. (1 - 15 января, март, апрель, 1 - 20 мая)	179

Примечание

Подробнее о том, как определяется статус физического лица, вы узнаете из разд. 1.1 "Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".

7. Дата удержания НДФЛ.

Примечание

О том, на какую дату следует производить удержание НДФЛ из доходов физического лица, читайте в разд. 9.4.2 "Удерживаем налог".

8. Дата перечисления НДФЛ. Указывается дата платежного поручения на перечисление НДФЛ.

Примечание

Подробнее о перечислении удержанного НДФЛ читайте в разд. 9.4.3 "Уплачиваем налог в бюджет".

9. Реквизиты платежного поручения на уплату налога.

Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, какие именно данные платежного поручения необходимо отразить в регистре. Полагаем, что достаточно указать номер и дату платежного поручения, которым оформлялось перечисление НДФЛ, а также сумму перечисленного налога.

10. Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ.

Размер налога не поименован в абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ в качестве обязательного реквизита регистра налогового учета.

Однако обратим внимание на формулировку абз. 1 п. 1 ст. 230 НК РФ. В нем сказано, что налоговые агенты ведут учет исчисленных и удержанных налогов в регистре. Из этого можно сделать вывод, что размер налога обязательно должен быть отражен в регистре. Такого же мнения придерживается и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321 (п. 2)).

Итак, мы перечислили обязательные составляющие налоговых регистров по НДФЛ.

Налоговый агент по своему усмотрению вправе дополнить регистр и иными сведениями, например:

- о налоговом агенте;

- о сумме дохода с прошлого места работы (для работников, принятых на работу не с начала года), чтобы правильно рассчитать стандартные вычеты;

- иной информацией, которая вам необходима.

Целесообразнее всего разработать такую форму регистра, которая отражала бы сведения о доходах, вычетах и суммах НДФЛ одного физического лица за год. Желательно, чтобы при этом был виден доход за каждый месяц, а если вам удобно, то и его нарастающий итог. За ориентир при разработке регистра можно взять привычную всем карточку 1-НДФЛ. При этом нужно помнить, что ее форма во многом не соответствует действующим положениям Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание!

В этой форме не предусмотрена возможность отражения некоторых сведений, которые обязательны для заполнения. Это даты выплаты доходов, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, реквизиты платежного документа.

Поэтому, если вы все-таки решили взять за основу форму 1-НДФЛ, вам придется над ней серьезно поработать, адаптировав ее под собственные нужды и требования Налогового кодекса РФ. Иными словами, вам нужно дополнить ее необходимыми реквизитами и желательно убрать из нее лишнюю информацию.

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных требований к порядку утверждения и ведения рассматриваемого регистра. Считаем целесообразным утвердить разработанную форму как приложение к учетной политике. Вести ее можно и на бумажных носителях, и в электронном виде.

Предлагаем на конкретном примере рассмотреть, как оптимально использовать данную форму, учитывая то, что она в силу давности ее утверждения не соответствует современным положениям Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР

использования утратившей силу формы 1-НДФЛ для разработки налогового регистра

Ситуация

В ЗАО "Альфа" заработная плата работникам за месяц выплачивается в два этапа:

1) не позднее 20-го числа месяца, за который начисляется заработная плата, выдается аванс;

2) не позднее 5-го числа следующего месяца выдается остаток зарплаты.

НДФЛ удерживается в полном объеме при выплате второй части заработка (см., например, Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209).

Работникам также производятся все иные положенные по закону выплаты, в том числе отпускные, пособия по временной нетрудоспособности и др.

Кроме того, в организации принято выдавать работникам материальную помощь (к отпускам, праздникам и т.д.), а также займы на льготных условиях (под 5% годовых).

Отдельные сотрудники являются акционерами ЗАО "Альфа", и им выплачиваются дивиденды.

Решение

ЗАО "Альфа" разработало универсальную форму регистра по учету доходов, вычетов и НДФЛ с доходов своих работников, утвердив ее как приложение к учетной политике.

За основу регистра была выбрана карточка 1-НДФЛ.

Примечание

О том, как следовало заполнять карточку 1-НДФЛ ранее, читайте в Архиве налоговой отчетности.

Порядок заполнения регистра организация решила установить аналогичным Порядку заполнения карточки 1-НДФЛ, но с учетом изменившихся положений Налогового кодекса РФ.

При разработке регистра на основе карточки 1-НДФЛ из нее удалены:

- разд. 7 "Сведения о доходах, налогообложение которых осуществляется налоговыми органами";

- разд. 9 "Сведения о представлении справок".

Регистр имеет следующую структуру: