26.5. Продажа земельных участков

В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от реализации и его учет в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого земельный участок был ранее приобретен.

Если земельный участок был куплен у государства (муниципального образования) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., прибыль (убыток) от продажи определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Если земля была приобретена у государства (муниципального образования) до 1 января 2007 г. либо после 31 декабря 2011 г. или куплена у частного собственника, прибыль или убыток определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

26.5.1. Земельные участки, приобретенные у государства

В ПЕРИОД С 1 ЯНВАРЯ 2007 Г. ПО 31 ДЕКАБРЯ 2011 Г.

Если вы купили государственную или муниципальную землю в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. и учитывали расходы на ее приобретение в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, то при продаже такой земли прибыль (убыток) нужно определять следующим образом:

┌──────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Прибыль │ = │ Цена реализации │ - │ Невозмещенные │

│ (убыток) │ │земельного участка│ │затраты на его покупку│

└──────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

К невозмещенным затратам относится часть расходов на покупку земельного участка, которую вы еще не учли в расходах при исчислении налоговой базы.

┌────────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Невозмещенные │ │ Расходы на │ │ Расходы, учтенные до │

│ затраты на │ = │ покупку │ - │ момента реализации │

│ покупку участка│ │ земельного │ │ земельного участка │

│ │ │ участка │ │ │

└────────────────┘ └────────────┘ └──────────────────────┘

Например, организация "Альфа" в марте продала нежилое здание, находящееся на земельном участке. Цена сделки составила 7 000 000 руб., в том числе стоимость земельного участка 1 800 000 руб. Ранее земельный участок был приобретен организацией "Альфа" в январе у города за 1 500 000 руб. В расходах по налогу на прибыль в I квартале затраты на покупку земли были учтены в размере 300 000 руб.

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от продажи зданий и находящихся под ними земельных участков определяется отдельно.

Прибыль от продажи земельного участка составит 600 000 руб.:

1 800 000 руб. - (1 500 000 руб. - 300 000 руб.).

Если при таком расчете вы получили не прибыль, а убыток, он может быть учтен в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Сразу нужно отметить, что эта норма сформулирована законодателем недостаточно четко. Процитируем ее:

"убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком".

До появления разъяснений контролирующих органов эксперты по-разному толковали это положение. Так, была неясность в сроках учета убытков организациями, признающими расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы. Помимо этого, существовало несколько мнений об определении общего периода списания убытков: исходя из суммы либо из разницы двух сроков - срока признания расходов, закрепленных в учетной политике, и фактического срока владения участком. Причем при формальном прочтении пп. 1 п. 3. ст. 264.1 НК РФ выходило, что признавать убытки нужно в течение установленного в учетной политике срока для признания расходов, увеличенного на фактический срок владения земельным участком. Следовательно, убытки признавались бы в течение большего времени, чем признаются расходы на покупку земли.

Однако Министерство финансов РФ на этот раз порадовало налогоплательщиков. Финансовое ведомство в своих Письмах от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 08.05.2007 N 03-03-05/111 разъяснило эту норму следующим образом:

1. Организации, которые признают расходы на покупку земли равными долями в течение срока, установленного в учетной политике, убытки списывают аналогичным образом - в течение срока, определенного для списания расходов в учетной политике.

2. Организации, которые признают расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода, списывают убытки равномерно в течение фактического срока владения участком.

Списывать убыток можно с того отчетного (налогового) периода, в котором он был получен.

ПРИМЕР

учета убытков при продаже земельного участка

Ситуация

Организация "Альфа" в июне 2011 г. приобрела в собственность у города земельный участок за 6 000 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в этом же месяце. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения расходы на покупку земли учитываются равномерно в течение 5 лет. Отчетными периодами для ООО "Альфа" являются месяц, два месяца и так далее до конца года.

Предположим, что в связи с убыточной деятельностью и угрозой банкротства в марте 2012 г. общество продало земельный участок за 4 000 000 руб.

Определим финансовый результат от продажи земельного участка и рассмотрим порядок его учета.

Решение

ООО "Альфа" ежемесячно начиная с июля 2011 г. будет признавать расходы на покупку земли в следующем размере:

6 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 100 000 руб.

До момента реализации земельного участка (март 2012 г.) организация учтет в составе расходов 800 000 руб. (100 000 руб. x 8 мес.).

Невозмещенные затраты на покупку земли составят:

6 000 000 руб. - 800 000 руб. = 5 200 000 руб.

Таким образом, ООО "Альфа" получит убыток от продажи земельного участка в размере 1 200 000 руб.:

4 000 000 руб. - 5 200 000 руб. = -1 200 000 руб.

Поскольку согласно учетной политике организации расходы на покупку земли признаются в течение 5 лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока.

Таким образом, ежемесячно начиная с марта 2012 г. ООО "Альфа" будет включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму убытка в следующем размере:

1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.

Полностью убыток будет списан в феврале 2017 г.

Если же организация учитывает расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы, срок списания убытков будет зависеть от срока фактического владения участком. В таком случае получается, что чем больше срок, в течение которого вы владели участком, тем дольше вы будете списывать убытки.