23.4. Особенности формирования рекламных расходов

ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ РАСПРОСТРАНЕНИЯ РЕКЛАМЫ

В этом разделе мы рассмотрим практические ситуации, связанные с рекламными расходами, которые вызывают у налогоплательщиков наибольшие затруднения.

23.4.1. Наружная реклама

Выше мы уже выяснили, что при исчислении налога на прибыль расходы организации на наружную рекламу учитываются без каких-либо ограничений.

Теперь необходимо определиться с вопросом о том, какая именно реклама признается наружной. Для этого обратимся к тексту Закона "О рекламе".

В соответствии со ст. 19 Закона "О рекламе" к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием:

- щитов;

- стендов;

- строительных сеток;

- перетяжек;

- электронных табло;

- проекционного и иного оборудования, предназначенного для проекции рекламы на различные поверхности;

- воздушных шаров;

- аэростатов;

- иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.

Таким образом, наружная реклама - это реклама, которая распространяется при помощи различных рекламных конструкций.

Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).

При этом если в первом случае для размещения наружной рекламы вы используете приобретенную или изготовленную собственными силами рекламную конструкцию, то порядок налогового учета рекламных расходов зависит, прежде всего, от стоимости и срока полезного использования такой конструкции.

Предположим, что организация заказала специализированной фирме изготовление и установку электрифицированного рекламного щита. Стоимость подрядных работ без учета НДС превысила 40 000 руб., а срок полезного использования рекламного щита установлен более 12 месяцев.

Примечание

До 1 января 2011 г. для признания актива амортизируемым имуществом (в том числе объектом основных средств) его стоимость должна была превышать 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, п. п. 19, 20 ст. 2, ч. 1, 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Рекламный щит с такими характеристиками подпадает под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ. А стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Значит, в данном случае в состав рекламных расходов организация должна включать сумму начисленной амортизации.

В бухгалтерском учете, в случае если организация не признает данный актив в составе МПЗ (ПБУ 5/01, п. 5 ПБУ 6/01), соответствующие операции могут отражаться следующими записями:

Дт 08 - Кт 60 - отражена стоимость работ по изготовлению и установке рекламного щита;

Дт 19 - Кт 60 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дт 01 - Кт 08 - рекламный щит принят к учету в составе основных средств;

Дт 68 - Кт 19 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дт 60 - Кт 51 - оплачена подрядчику стоимость работ по изготовлению и установке рекламного щита;

Дт 44 - Кт 02 - начислена амортизация по рекламному щиту.

Отметим, что подобного подхода к решению данного вопроса придерживаются контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254).

А вот арбитражные суды высказывают и другую точку зрения по этой проблеме. Например, ФАС Уральского округа указывает следующее. Такие объекты являются не основными средствами, а носителями рекламной информации, поскольку формируют и поддерживают интерес к юридическому лицу. Срок использования рекламной информации зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, производимую налогоплательщиком. Поэтому затраты на изготовление таких вывесок и плакатов относятся к расходам на рекламу (Постановления ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2, от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК). При этом ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщик вправе выбирать способ учета затрат, в равной степени относимых к разным группам расходов в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ (Постановление от 18.01.2010 N А05-8466/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Приведенные аргументы могут помочь тем организациям, которые не разделяют точку зрения контролирующих органов о порядке учета дорогостоящих рекламных конструкций и считают правильным признавать их стоимость в целях налогообложения единовременно. Как видим, вероятность отстоять в суде такую позицию существует.

Если та или иная рекламная конструкция по своим характеристикам не соответствует понятию амортизируемого имущества, то в состав рекламных расходов включается стоимость ее приобретения (создания).

При этом если в бухгалтерском учете такая конструкция не является объектом основных средств, то ее стоимость отражается на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные конструкции, которые получены ими по договору аренды.

В таком случае рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.

Вышеприведенную информацию можно представить в виде таблицы, которая отражает особенности формирования расходов на наружную рекламу в зависимости от того, какая рекламная конструкция для этих целей используется.

Рекламная конструкция, на которой размещается реклама	Что включается в состав рекламных расходов
- признается амортизируемым имуществом	сумма амортизационных отчислений, накопленная за отчетный (налоговый) период
- не признается амортизируемым имуществом	стоимость приобретения (создания) рекламной конструкции (включается в состав расходов единовременно)
- получена организацией в аренду	сумма арендных платежей за отчетный (налоговый) период

Если для размещения наружной рекламы организация приобретает услуги третьих лиц, то сумма рекламных расходов определяется как стоимость приобретенных рекламных услуг.

В бухгалтерском учете в таком случае могут быть сделаны следующие записи:

Дт 44 - Кт 60 - отражена стоимость рекламных услуг;

Дт 19 - Кт 60 - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате исполнителем;

Дт 68 - Кт 19 - принята к вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости рекламных услуг;

Дт 60 - Кт 51 - произведена оплата рекламных услуг.