20.1.2.1. Расходы на ниокр, которые дали

ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ (ДО 1 ЯНВАРЯ 2012 Г.)

Примечание

В настоящем разделе рассмотрен порядок налогового учета расходов на НИОКР, применявшийся до 1 января 2012 г. О действующем порядке учета таких расходов см. разд. 20.1.1 "Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления с 1 января 2012 г.".

При получении положительного результата организация может учитывать расходы на НИОКР при выполнении следующих условий (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 НК РФ):

- работы (отдельные этапы работ) по осуществлению НИОКР завершены;

- сторонами подписан акт сдачи-приемки;

- результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Отметим, что подписание акта сдачи-приемки возможно, только если НИОКР осуществляют для налогоплательщика сторонние лица. Если же исследования или разработки налогоплательщик производит самостоятельно, ему следует оформить внутренний документ, подтверждающий факт завершения работ (отдельных этапов).

Контролирующие органы указывают, что расходы на НИОКР, давшие положительный результат, подтверждаются любыми первичными документами, в которых отражены виды, объем выполненных работ, а также их стоимость (Письмо ФНС России от 22.09.2011 N ЕД-4-3/15590@). Например, такими документами могут быть техническое задание, уведомление о выполнении работ и др.

При этом надо учитывать, что произведенные после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР, которые включены в установленный Правительством РФ специальный Перечень, отражаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Указанный Перечень НИОКР утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. По окончании исследований (разработок) налогоплательщик может получить исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности - оформить патент на изобретение (полезную модель, промышленный образец). В этом случае расходы организации придется списывать через амортизацию НМА, однако первоначальная стоимость актива будет формироваться с учетом повышающего коэффициента (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291).

В конце 2009 г. Минфин России в Письме от 24.12.2009 N 03-03-05/251 сформулировал новый подход к учету расходов на НИОКР (см. также Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 14.01.2010 N 03-02-07/1-13).

Дело в том, что затраты на НИОКР, давшие положительные результаты, учитываются равномерно в течение одного года с начала следующего месяца после завершения исследований (отдельных этапов исследований), но только при условии использования таких результатов в деятельности налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). А затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, можно включить в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов сразу после окончания работ (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

По мнению специалистов Минфина России, условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли.

В связи с этим чиновники указывают, что расходы на НИОКР как с положительным, так и с отрицательным результатом исследований включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. То есть расходы на НИОКР независимо от полученного результата признаются в одинаковом порядке. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. п. 3 - 5 ст. 262 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 01.06.2011 N 03-03-06/4/58).

Отметим, что Письмо Минфина России от 24.12.2009 N 03-03-05/251 - это ответ на запрос ФНС России, поэтому изложенная в Письме позиция будет использоваться налоговыми органами в работе (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Для налогоплательщиков, которые руководствовались буквальным прочтением абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ и не учитывали затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, финансовое ведомство предлагает два варианта учета:

- равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно внести необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды).

Например, ваша организация выполнила научные исследования в октябре 2010 г., а применять научно-техническую информацию начала с 1 февраля 2011 г. Сумма фактических затрат составила 600 000 руб. С 1 ноября 2010 г. по 31 октября 2011 г. ежемесячно вы можете признавать в составе расходов, уменьшающих доходы организации, 50 000 руб. (600 000 руб. / 12);

- равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве.

Например, ваша организация выполнила научные исследования в октябре 2010 г., а применять научно-техническую информацию начала с 1 февраля 2011 г. Сумма фактических затрат составила 600 000 руб. С 1 марта 2011 г. по 28 февраля 2012 г. ежемесячно вы будете признавать в составе расходов, уменьшающих доходы организации, 50 000 руб. (600 000 руб. / 12).

Примечание

Минфин России в Письме от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424 предложил третий вариант учета таких затрат на НИОКР, а именно в текущем периоде при условии, что не списанные своевременно расходы на НИОКР привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Отметим, что до выхода Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-03-05/251 контролирующие органы довольно противоречиво высказывались о порядке учета расходов на НИОКР, результаты которых начали использоваться в производстве после завершения исследований.

Так, если результаты НИОКР налогоплательщик начал использовать до истечения срока, упомянутого в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, Минфин России указывал, что затраты включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования результатов в производстве (Письмо от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524).

В то же время ранее финансовое ведомство считало, что в таких случаях расходы на НИОКР списываются равномерно с даты начала использования результатов НИОКР и до окончания срока, установленного в п. 2 ст. 262 НК РФ (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Если же организация начала использовать результаты НИОКР уже по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению Минфина России, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (Письмо от 01.10.2009 N 03-03-06/1/630).

Однако ранее чиновники финансового ведомства полагали, что в таких случаях затраты на НИОКР в расходах не учитываются (Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

А ФНС России в Письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ высказала по данному вопросу иную точку зрения. По мнению налоговиков, из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Причем обязательным условием является использование результатов этих работ в деятельности налогоплательщика. Напомним, что до 1 января 2007 г. данный период составлял 24 месяца (два года), а до 1 января 2006 г. - 36 месяцев (три года).

Поэтому если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 (24, 36) месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно только в том случае, если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). В обоснование такой позиции налоговики ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Но в отношении сроков зачета (возврата) позиция налоговиков, по нашему мнению, не совсем соответствует Кодексу. Так, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ организация вправе подать заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога не позднее трех лет с даты уплаты. Следовательно, заявление о зачете (возврате) налога, который соответствует сумме расходов, подлежавших списанию в налоговом периоде завершения НИОКР, можно подать до истечения трех лет с даты уплаты налога за этот налоговый период. А за последующие налоговые периоды - в течение трех лет с дат уплаты налога за соответствующие налоговые периоды.

На практике может возникнуть ситуация, при которой применение результатов НИОКР прекращается до истечения срока, установленного для списания указанных расходов.

Тогда возникает вопрос, каким образом организации следует списывать оставшуюся сумму расходов.

В Письме от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295 Минфин России указал, что оставшаяся часть расходов списывается в таких случаях в прежнем порядке. Однако ранее финансовое ведомство полагало, что несписанные затраты в расходах учесть нельзя (Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245).

В то же время, если вы реализовали результаты НИОКР, но еще не полностью списали расходы на их проведение, неучтенную сумму затрат вы можете учесть единовременно в момент реализации (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, расходы на НИОКР отражаются по строке 052 Приложения N 2 к листу 02.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР, которые дали положительный результат

Ситуация

Организация "Альфа" заключила с научным учреждением договор на выполнение опытно-конструкторских работ с целью разработки образца нового изделия. Договорная стоимость работ составляет 400 000 руб. (НДС не облагается). Акт сдачи-приемки работ подписан в январе 2010 г. Предположим, что использование образца нового изделия в производстве начато в феврале 2010 г. Срок использования результатов ОКР - два года.

Решение

Правила бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 стоимость принятых у исполнителя результатов работ (400 000 руб.) включается в состав расходов на ОКР и отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Расходы на ОКР отражаются в бухгалтерском учете организации на субсчете 08-8 в январе 2010 г., поскольку в этом месяце организация может продемонстрировать использование результатов работ (п. 7 ПБУ 17/02).

Так как в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются в течение срока полезного использования полученных результатов, то с марта 2010 г. организация включает указанные расходы в расходы по обычным видам деятельности равномерно в течение двух лет в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) (п. 10, абз. 4 п. 11, п. 14 ПБУ 17/02).

Поскольку сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете расходы на ОКР начинают списываться с февраля 2010 г. в течение года (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ)), в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные разница и обязательство полностью погашаются в феврале 2012 г.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2010 г.
Приняты у исполнителя результаты ОКР	08-8	60	400 000	Акт сдачи- приемки выполненных работ
В феврале 2010 г.
Приняты к учету расходы по завершенным ОКР	04	08-8	400 000	Акт об использовании результатов ОКР
Отражено отложенное налоговое обязательство (400 000 / 12 x 20%)	68	77	6 667	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с марта 2010 г. по февраль 2012 г.
Соответствующая часть расходов на ОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (400 000 / 2 / 12)	20	04	16 667	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с марта 2010 г. по февраль 2011 г.
Отражено отложенное налоговое обязательство ((400 000 / 12 - 16 667) x 20%)	77	68	3 333	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с февраля 2011 г. по февраль 2012 г.
Отражено погашение отложенного налогового обязательства (16 667 x 20%)	77	68	3 333	Бухгалтерская справка-расчет