19.4.2.2. Понятие собственного капитала

В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Отметим, что к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).

Минфин России в Письмах от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 (далее - Порядок). Как видно из Порядка, стоимость чистых активов может незначительно отличаться от величины, которая получается в результате применения ранее предложенного способа. При этом финансовое ведомство указало, что Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью.

Отметим, что ранее Минфин России разъяснял, что собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса (Письма от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322).

Таким образом, согласно последним разъяснениям финансового ведомства собственный капитал (СК) вы можете определить следующим образом:

СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.

Обращаем ваше внимание на то, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319 (п. 1), от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101).

19.4.2.3. Порядок расчета предельного размера

УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ПРИЗНАВАЕМЫМ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, - в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.

1. Найти коэффициент капитализации (КК).

Этот показатель определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (12,5 доли <3>), т.е. по следующей формуле (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ):

КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),

где КК - коэффициент капитализации;

КЗ - величина контролируемой задолженности;

СК - величина собственного капитала;

ДУ - доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

--------------------------------

<3> Коэффициент 12,5 применяют только банки и организации, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью. Если организация наряду с лизинговой ведет иную деятельность (например, торговую), то она применяет коэффициент 3 (Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/25, УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92242).

В случаях, когда компания в течение года сократила свои виды деятельности и стала заниматься исключительно лизинговыми операциями, коэффициент 12,5 нужно будет применять с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/52).

При расчете коэффициента капитализации вы учитываете все непогашенные долговые обязательства перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженность по беспроцентным займам (Письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534). При этом контролируемая задолженность перед разными кредиторами для расчета коэффициента не суммируется (Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/613, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/366, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511 (п. 1)).

2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ):

ПП = ФП / КК,

где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК - коэффициент капитализации.

Примечание

Стоит учитывать, что курсовые разницы от переоценки процентов, начисленных в иностранной валюте, не формируют величину ФП. Такие курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 (п. 2)).

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).

Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). Положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.06.2013 N 03-03-06/1/22382, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/634, от 30.08.2012 N 03-03-05/72, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 08.02.2012 N 03-07-13/01-05, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/830, от 20.07.2011 N 03-08-13, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

Обратите внимание!

Процентным доходом, полученным кредитором (заимодавцем), также признаются проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, поскольку приравненная к дивидендам часть процентов является доходом иностранной организации от долевого участия в российской организации (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-05/72).

Кроме того, по мнению Минфина России, курсовые разницы от переоценки процентов, выраженных в иностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды, в целях налогообложения не учитываются (Письма от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91).

При этом нужно помнить, что если вы выплачиваете проценты по займу иностранной организации, то вы являетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Следовательно, вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которые признаны дивидендами (Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 25.11.2010 N 03-08-05/1, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/510, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, позиция Минфина России различается. Так, в Письмах от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 N 03-08-05, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473 ведомство указало, что заемщик в таких ситуациях должен исчислять и удерживать налог. А в Письмах от 24.12.2009 N 03-08-05, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 Минфин России высказал противоположную позицию.

Примечание

О порядке исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранным организациям см. разд. 15.2.2.2.2 "Если дивиденды получает иностранная организация" и разд. 25.2.4 "Исчисляем и удерживаем налог при выплате доходов иностранной организации".

Порядок исчисления налога с дивидендов, выплачиваемых российской организации, описан в разд. 15.2.2.2.1 "Если дивиденды получает российская организация".

Отметим, что если соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности изменилось, то не нужно пересчитывать проценты, которые вы учли в расходах предыдущих периодов (Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158). Также не пересчитывается уплаченный за эти периоды налог с части процентов, признаваемых дивидендами (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689 (п. 1)).

Также не пересчитываются ранее признанные в расходах проценты, если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.01.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742).

Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483).

Например, по результатам полугодия задолженность перед иностранным учредителем перестала считаться контролируемой. В этом случае процентный расход за полугодие определяется не нарастающим итогом, а как сумма расхода, признанного в I квартале по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ, и процентов, рассчитанных с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из срока действия долгового обязательства во II квартале. То есть проценты, учтенные в I квартале, не пересчитываются.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, учитывают проценты в составе расходов только на момент их фактической выплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, рассчитывать величину предельных процентов им следует в общем порядке, т.е. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а не только в периоде их погашения (Письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559).

Сумма процентов, признаваемая операционным расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку существует вероятность того, что в последующем отчетном периоде изменится соотношение размера собственного капитала и долгового обязательства, сумма процентов может быть признана вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).

ПРИМЕР

расчета процентов по контролируемой задолженности

Ситуация

Предположим, что 1 февраля организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых.

Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала, если величина ее собственного капитала по состоянию на 31 марта составляет 100 000 руб.

Решение

1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта:

КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.

2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта равен 59 календарным дням):

ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.

3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы:

ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.

4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):

16 442,6 руб. > 2055,3 руб.

Таким образом, в расходы организация может включить только 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. - 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).