12.1.2.1. Что такое безнадежный долг

Итак, мы выяснили, что резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Какие же долги в целях гл. 25 НК РФ признаются безнадежными?

Имеющийся долг вы можете квалифицировать как безнадежный (нереальный ко взысканию), если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кроме того, с 1 января 2013 г. в п. 2 ст. 266 НК РФ закреплены условия признания долга безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю (п. 2 ст. 266 НК РФ, п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ):

- невозможность установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (п. 3 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве");

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).

Также Минфин России обоснованно считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письма от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39, от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725).

Если у вас есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Например, в феврале 2010 г. ООО "Альфа" заключило договор с ООО "Бета" на поставку товаров. Согласно договору срок оплаты товара - 25 февраля 2010 г. Товары были отгружены, но оплата в установленный срок от покупателя не поступила. ООО "Альфа" неоднократно уведомляло ООО "Бета" о необходимости погашения долга.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Бета" ликвидировано в июле 2013 г.

По состоянию на март 2013 г., т.е. по истечении срока исковой давности, товар так и не был оплачен. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе признать долг безнадежным к взысканию и списать его уже в I квартале 2013 г., не дожидаясь ликвидации дебитора.

В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.

Отметим, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому, считает, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией. В Письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Аналогичный вывод контролирующие органы делают и в отношении не востребованных акционером дивидендов (Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441). Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).

Минфин России в Письме от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457 указал, что к безнадежному долгу нельзя отнести и переплату по налогу, если налогоплательщик не реализовал в течение трех лет свое право на ее возврат в соответствии со ст. 78 НК РФ. Чиновники также отметили, что суммы налога вообще не могут учитываться в расходах (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Вместе с тем судебные инстанции придерживаются другой позиции. По мнению судов, переплата по налогу не соответствует положениям п. 1 ст. 17 НК РФ и, следовательно, не является налогом. Значит, применение п. 4 ст. 270 НК РФ в отношении сумм переплаты по налогу неправомерно. Таким образом, как любая дебиторская задолженность, переплата по налогу может быть признана безнадежным долгом по истечении трехлетнего срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-12510/12)). Однако не исключено, что налоговые органы с подобным подходом могут не согласиться.

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим случаи, которые чаще всего встречаются на практике.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах как безнадежный долг дебиторскую задолженность контрагента, если у налогоплательщика есть встречная кредиторская задолженность? Нужно ли проводить взаимозачет однородных требований?

На практике нередко встречаются ситуации, когда у организации одновременно имеется и дебиторская, и кредиторская задолженность в отношении одного и того же контрагента. А резерва по сомнительным долгам при этом не создается.

Допустимо ли в таком случае учесть во внереализационных расходах всю дебиторскую задолженность контрагента в качестве безнадежного долга в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ? Или же налогоплательщик должен вначале произвести зачет встречных требований (ст. 410 ГК РФ)?

Отметим, что согласно гражданскому законодательству прекращение взаимного обязательства путем зачета встречного однородного требования - это ваше право, а не обязанность. Организация может воспользоваться такой возможностью, если направит своему контрагенту соответствующее заявление, причем в одностороннем порядке (ст. 410 ГК РФ).

Примечание

Законодательство не раскрывает понятия однородности требований. По мнению большинства специалистов, однородными должны быть непосредственно предметы требований.

Налоговый кодекс РФ также не устанавливает каких-либо ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. При этом не имеет значения, погашена дебиторская задолженность полностью или частично путем зачета встречных однородных требований.

Тем не менее Минфин России не признает безнадежной задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика. Следовательно, по мнению чиновников, организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620).

Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. По мнению судов, сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом. Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N ВАС-17393/08), ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3863/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2009 N ВАС-12755/09)).

В то же время необходимо помнить, что кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Поэтому отражение просроченной кредиторской задолженности в доходах служит для суда при рассмотрении подобных споров одним из аргументов в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N ВАС-17393/08)).

В такой ситуации полагаем, что позиция суда более обоснованна и организация имеет право включить дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов без учета кредиторской задолженности перед этим же контрагентом.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также может возникнуть ситуация, когда кредиторская задолженность окажется меньше дебиторской. В таком случае, по нашему мнению, вы вправе включить во внереализационные расходы только ту часть долга контрагента, которая превышает ваше встречное однородное требование. Данная позиция не противоречит разъяснениям контролирующих органов.

Например, ООО "Альфа" в январе заключило два договора с одним и тем же контрагентом - ООО "Бета":

1) договор поставки товаров в адрес ООО "Бета", по которому ООО "Альфа" является продавцом. Товары были поставлены вовремя, но ООО "Бета" оплату в размере 37 000 руб. за них не перечислило;

2) договор оказания консультационных услуг. По этому договору ООО "Альфа" выступило заказчиком, а ООО "Бета" - исполнителем. Услуги по данному договору были оказаны в полном объеме, однако ООО "Альфа" их не оплатило. Сумма задолженности составила 15 000 руб.

Таким образом, у организации "Альфа" одновременно есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед ООО "Бета".

В таком случае в состав внереализационных расходов включается дебиторская задолженность только в сумме 22 000 руб. (37 000 руб. - 15 000 руб.).

Чтобы избежать возможных претензий проверяющих, рекомендуем придерживаться позиции финансового ведомства. То есть следует признавать безнадежной задолженность контрагента только в той части, которую нельзя зачесть в счет погашения встречных однородных требований.

В противном случае не исключено, что налоговые органы при проверке произведут доначисления налога и пеней. Однако, учитывая положительную арбитражную практику, полагаем, что у организации есть шанс отстоять правомерность своей позиции.