3. Принудительное исполнение налогового обязательства

Принудительное – это все, что недобровольное.

• если налогоплательщик сам направляет платежный документ, связанный с уплатой налогов в бюджеты бюджетной системы страны  это добровольное исполнение налогового обязательства;

• если инициатива, направленная на взыскание налогов, исходит от налогового органа  это уже принудительное исполнение налогового обязательства.

Когда мы говорим о принудительном исполнении налогового обязательства, мы всегда должны помнить о правовых и организационных гарантиях для налогоплательщика:

• такое исполнение налогового обязательства происходит только в установленной законом процедуре;

• в этом задействован только тот организационный механизм, который уполномочен производить соответствующие действия по принудительному взысканию суммы налоговой задолженности, пени и штрафа (происходят по одинаковой процедуре);

• такое взыскание возможно только при наличии законных оснований на такое взыскание.

Если налогоплательщик оспаривает законность взыскания, то ему надо предоставить возможность дойти в этом деле до конца – до вступления в силу соответствующего решения по результатам рассмотрения этого спора либо во внесудебном порядке, либо как в досудебном порядке, так и в судебном.

• У нас есть такая возможность налогоплательщика во внесудебном порядке (решения о привлечении / отказе в привлечении к ответственности, которые являются основанием для взыскания налога, пени и штрафа, вступают в силу только после его разрешения вышестоящем налоговым органом при его апелляционном обжаловании).

• Нельзя увидеть такую гарантию, если налогоплательщик идет дальше и обжалует такое решение в ФНС России и в суд. 

• да, есть возможность принятия обеспечительных мер (запрета совершать все действия, направленные на исполнение обжалуемого решения), НО сейчас судебная практика такова, что обеспечительные меры практически не применяются.

• Можно попросить ФНС приостановить исполнение, но это редко применяется.

В одинаковом порядке взыскиваются как суммы налогового долга, так пени и штрафа.

Различается этот порядок в зависимости от субъекта, с которого взыскивается сумма налога, пени и штрафа.

При наличии законного основания для взыскания сумм недоимки, пени и штрафа, как правило, это вступившее в законную силу решение о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности, утвержденное вышестоящим налоговым органом по результатам апелляционного обжалования либо, если налогоплательщик не спорит с таким решением, вступившее в законную силу по истечению срока апелляционного обжалования.

Налогоплательщику на основании такого решения дб. направлено требование для его добровольного исполнения (независимо от того, имеем мы дело с ФЛ или ЮЛ; с субъектами ПД или с лицами, не являющимися субъектами ПД).

В требовании об уплате налога, пени и штрафа устанавливается срок для его добровольного исполнения – не мб. менее 8 рабочих дней (он дб. указан в этом требование, мб. больше).

Если в этот срок недоимка не погашена, пени и штрафы не уплачены налогоплательщиком  мы имеем два различных порядка:

1. для ЮЛ, ИП;

2. для ФЛ-неИП + для тех ЮЛ и ИП, для которых установлены исключения из общего порядка.

1. ЮЛ и ИП

По истечению срока для добровольного исполнения требования налоговым органом принимается решение о взыскании за счет:

• денежных средств на счетах в банке (с учетом национальной платежной системы;

• потом электронных денежных средств;

• потом решение / постановление о взыскании за счет иного имущества в административном порядке в пределах пресекательного срока.

• Взыскание за счет денежных средств  срок – 2 месяца после истечения срока для добровольного исполнения требований.

• Взыскание за счет иного имущества  срок – 1 год после истечения срока для добровольного исполнения требований.

Эти сроки – пресекательные  после его истечения применяется только судебный порядок взыскания.

• Срок обращения в суд: 6 месяцев за счет денежных средств, 2 года за счет иного имущества – после истечения срока для добровольного исполнения требований.

Этот срок не является пресекательным  если он пропущен, он мб. восстановлен судом, это общие правила восстановления сроков – дб. обоснованы уважительные причины пропуска срока.

Исключительно судебный порядок применяется при взыскании сумм недоимки, пени и штрафа с ЮЛ и ИП – взыскание (ст. 45 НК):

• за счет лицевых счетов Федерального казначейства на сумму, превышающую 5 млн. руб. со снятием оболочки ЮЛ или корпоративной вуали, когда налоговая задолженность числится более 3 мес., а денежные средства поступают на счета другого ЮЛ, которое является взаимозависимым;

• либо, если имущество передано другому лицу, которое является взаимозависимым, если на такое имущество мб. обращено взыскание;

• при переквалификации статуса (образовательные, научные, медицинские учреждения);

• при переквалификации сделки и их деятельности;

• при сделках между взаимозависимыми лицами;

• для целей применения правил трансфертного ценообразования???

Налоговые органы пытаются об этом забыть – на это нужно обратить их внимание.

2. ФЛ-неИП

Применяется исключительно судебный порядок взыскания недоимки, пени и штрафов, пропущенный срок которого мб. восстановлен судом.

Заявление о взыскании дб. уже подано с ходатайством о восстановлении пропущенного срока и в нем дб. обоснована уважительность причин пропуска такого срока.

Нормативное основание – ст. 46-48 НК РФ – ИЗУЧИТЬ!!!

Ст. 45 – статья о добровольном исполнении налогового обязательства и об исключениях.

ЕВ: пересказывать статьи не буду, лучше остановимся на интересных моментах.

• Срок для добровольного исполнения налогового обязательства определен, т.к. срок уплаты налога является существенным элементом юр. состава налога, без его применения налог не считается установленным и не подлежит уплате.

• Срок принудительного взыскания налоговой задолженности во внесудебном порядке тоже определен (2 мес. за счет денежных средств, 1 год за счет иного имущества) и он является пресекательным – после его истечения взыскание возможно только в судебном порядке.

• Срок судебного взыскания налоговой задолженности хоть и определен (6 мес. за счет денежных средств, 2 года за счет иного имущества), но он не является пресекательным, т.к. мб. восстановлен судом в случае обоснования уважительных причин его пропуска (в ходатайстве о восстановлении срока).

• Срок налоговой проверки ограничен 3 годами в зак-ве, 4 годами в суд. практике.

Проверка мб. проведена за 3 года, предшествующие году принятия решения о проведении проверки.

Но налоговое обязательство по налогу на прибыль формируется в предыдущем году, а исполняется в следующем году – вот вам 4 года.

Объяснение: налоговый период по налогу на прибыль – 1 год, в течение налогового периода налоговое обязательство (налоговая база формируется), а дальше год закончен, а надо сумму налога исчислить и дальше по декларации уплатить ее в бюджет до 28 марта следующего года.

Для того, чтобы проверить правильность исполнения Вами налогового обязательства по налогу на прибыль 28 марта следующего года – надо, естественно зайти в предыдущий период – т.е. в 4 год.

Также, в общем-то, и по НДС, и то же самое со сроком давности.

• Срок возврата / зачета излишне уплаченного налога ограничен 3 годами (ну это же нам возвращают деньги, поэтому и ограничен 3 годами).

• Срок списания налоговой задолженности, которая не мб. взыскана – не предусмотрен зак-вом, т.е. она числится на счетах, несмотря на то, что она не мб. взыскана. Они [налоговые органы] специально в суд не обращаются с заявлением о взыскании, потому что им могут отказать, а тогда надо эту задолженность с лицевого счета убирать, т.к. именно это является основанием – вот они и не обращаются.

ВАС вмешался: налогоплательщик может обратиться в суд с неимущественным требованием признать эту самую задолженность в качестве задолженности, возможность взыскания которой утрачена, и списать с лицевого счета – п. 9 ПП ВАС от 30.07.2013 г. № 57.

Но в п. 10: «поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, сумма задолженности по налогу, пени и штрафу, самостоятельно перечисленная налогоплательщиком в бюджет до момента ее списания в порядке списания задолженности, возможность взыскания которой утрачена, НЕ ЯВЛЯЮТСЯ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫМИ в смысле НК, и поэтому НЕ ПОДЛЕЖАТ ВОЗВРАТУ по правилам ст. 78 НК РФ.

Один из субъектов правоотношений – субъект публичной власти и, получается, что он употребляет этой публичной властью  «прав тот, у кого больше прав».

Налогоплательщики отвоевывают себе эти права и сейчас реальный бой без каких-либо правил.

Сейчас даже очень сложно оценить налоговые риски.

Налоговое обязательство является БЕССРОЧНЫМ. Срок предусмотрен только для его добровольного и принудительного исполнения.

Такой подход создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика.

В зак-ве ДОЛЖНЫ БЫТЬ:

• предусмотрены пресекательные сроки давности определения налогового обязательства - с момента представления налоговой отчетности; и принудительного исполнения налогового обязательства – с момента наступления срока уплаты налога.

Т.е. по истечении этих пресекательных сроков налоговое обязательство не мб. определено и должно прекращаться.

• Вполне обоснованно с точки зрения баланса публичных и частных интересов определять эти сроки симметрично предельным срокам возврата / зачета излишне уплаченных налогов – сейчас это 3 года.

НО ЭТО ВСЕГО ЛИШЬ ПОЖЕЛАНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И В ЗАК-ВЕ ЭТОГО НЕТ.

• Указанные сроки могут прерываться в связи с уклонением от представления налоговой отчетности и от уплаты налогов, безусловно.

Что касается гарантий

В НК сейчас предусмотрены гарантии защиты в административном порядке, но не судебной защиты в отношении ЮЛ и ИП.

Да, принудительное взыскание не производится до вступления в силу решения налогового органа и если налогоплательщик предоставляет апелляционную жалобу на не вступившее в силу решение налогового органа, то оно вступает в силу только после его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Есть возможность и приостановления (если обращаемся в ФНС России), есть возможность получения обеспечительных мер в виде запрета на совершение действий, направленных на исполнение обжалуемого решения, но такого рода мера, как правило, не применяются.

Раньше АС применяли обеспечительные меры при наличии встречного обеспечения (банковская гарантия – бала достаточна для того, чтобы обеспечить принятие обеспечительных мер).

Хотя, конечно же, если говорить о правовых или организационных гарантиях прав налогоплательщиков, то они должны предусматривать невозможность принудительного исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа до вступления в силу решения суда при судебном обжаловании решения налогового органа о перечислении налога, пени и штрафа.