Актуальные вопросы проведения налогового аудита

В настоящее время в российской аудиторской практике все более распространенным становится налоговый аудит, поскольку компании заинтересованы в независимой квалифицированной экспертизе своих налоговых обязательств с целью выявления налоговых рисков и возможных путей оптимизации налогообложения. Экспертиза налоговых обязательств должна осуществляться более детально по сравнению с общим аудитом в ходе проверки годовой отчетности компании и, как следствие, требует проведения именно налогового аудита. Однако, следует отметить, что несмотря на все большую распространенность и необходимость налогового аудита, не раскрыты на сегодняшний момент сущность и содержание налогового аудита, отсутствует классификация по налоговому аудиту, не определены организация и основные этапы проведения налогового аудита, что является несомненно важной проблемой в теории налогового аудита.

Определим классификацию в системе налогового аудита и на ее основе раскроем содержание понятия "налоговый аудит":

- специальное аудиторское задание по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов аудируемого лица;

Согласно, п.2.1. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" "под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды"¹.

Важно отметить, что Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" выделяет налоговый аудит исключительно как специальное аудиторское задание, что не может, по нашему мнению, рассматриваться в качестве полноценного налогового аудита и, как следствие, не раскрывает его содержание.

- сопутствующие услуги по налоговым вопросам;

Сопутствующие услуги по налоговым вопросам относятся к тому роду услуг, которые являются совместимыми с проведением аудиторской проверки по налоговому аудиту аудируемого лица.

Примерный перечень сопутствующих услуг по налоговым вопросам представлен в Приложении 1. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами":

- налоговое планирование и оптимизация налогообложения;

- налоговое сопровождение- текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства;

- постановка налогового учета;

-разработка и представление рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

-разработка и представление предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков и т.д.¹.

- прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги;

В соответствии с п.7. ст.1. закона "Об аудиторской деятельности" №307-ФЗ к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам относятся: налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций². Так, с нашей точки зрения, налоговое консультирование направлено, прежде всего, на оптимизацию налогообложения аудируемого лица, построение системы налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица за правильностью исчисления налогов и сборов, а также консультирование аудируемого лица по отдельным вопросам в области налогообложения. Основная же суть налогового консультирования, по нашему мнению,- минимизация на законном основании налоговых обязательств аудируемого лица перед государством при любой налоговой системе за счет использования всех предоставленных законом льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Важно подчеркнуть, что присутствует отличие в результатах и порядке оформления налогового аудита и налогового консультирования. Так, результатом оказания услуг в области налогового консультирования могут являться:

-указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для аудируемого лица в случаях обнаружения нарушения норм налогового законодательства;

-разработка предложений по устранению выявленных нарушений налогового законодательства;

-расчеты, подтверждающие эффективность оптимизационной модели;

- разработка комплекса мер, направленных на создание постоянно функционирующей системы налогового планирования.

Результатом же налогового аудита являются аудиторское заключение и отчет аудитора. В аудиторском заключении о результатах проведения налогового аудита аудиторы выражают свое мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и своевременности перечисления аудируемым лицом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Следует отметить, что отличия налогового аудита и налогового консультирования безусловно присутствуют, но при этом важно отметить, что данные направления достаточно близки. Действующая аудиторская практика позволяет сделать вывод, что положительный результат от оказания услуг в области налогового консультирования может быть достигнут только в случае, если им предшествовал налоговый аудит, иначе аудиторы просто не смогут оперировать всем объемом информации и найти наиболее эффективное решение.

-самостоятельный налоговый аудит;

Отсутствие общеупотребляемого понятия и характеристики налогового аудита является достаточно важной проблемой в теории аудита. Отметим, что ни в законе "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 года №307-ФЗ, ни в Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" налоговый аудит как самостоятельное направление аудиторской деятельности не выделяется и, как следствие, не раскрывается при этом главное содержание налогового аудита. Скорее в значительной степени видны существенные противоречия при сравнении закона "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008года №307-ФЗ с Методикой аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами". Так, закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 года относит налоговое консультирование аудируемого лица, которое, по нашему мнению, включается в систему налогового аудита, к сопутствующим услугам по налоговым вопросам, тогда как в законе об «Аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года №307-ФЗ налоговое консультирование относится лишь к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам. С нашей точки зрения, необходимо решить данные противоречия, выделив налоговый аудит в самостоятельное направление аудиторской деятельности и закрепить это законодательно.

С учетом анализа законодательства по данному вопросу и классификации в системе налогового аудита, по нашему мнению, под налоговым аудитом следует понимать самостоятельное направление аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о достоверности такой отчетности, проведение консультаций по налогообложению, налоговое планирование, оптимизацию налогообложения и минимизацию налоговых рисков аудируемого лица, призванных оказать аудируемому лицу помощь в исполнении обязательств в части соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам действующего налогового законодательства.

Основные принципы проведения налогового аудита и его этапы определены п.2. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами"¹. Тем не менее, само понятие "организация налогового аудита" не раскрыто ни в Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", ни в специальной литературе, однако авторы достаточно часто употребляют его в своих научных работах, непосредственно посвященных данной проблеме.

С нашей точки зрения, под организацией налогового аудита следует понимать деятельность руководства аудиторской организации по управлению действиями своих сотрудников, поддержанию длительного информационного сотрудничества между аудиторской организацией и аудируемым лицом и обеспечению всего процесса налогового аудита на каждом из его этапов: организации подготовки и предварительного планирования аудиторской проверки по проведению налогового аудита, организации проверки по существу при проведении налогового аудита, организации контроля качества налогового аудита и организации завершения аудиторской проверки по итогам проведения налогового аудита, с целью оказания аудируемому лицу услуг при проведении налогового аудита надлежащего качества.

Исходя из данного определения организация налогового аудита включает следующие основные этапы:

Этап 1- организация подготовки и предварительного планирования аудиторской проверки по проведению налогового аудита;

Этап 2- организация проверки по существу при проведении налогового аудита;

Этап 3- организация контроля качества налогового аудита;

Этап4- организация завершения аудиторской проверки по итогам проведения налогового аудита.

Предварительный этап-организация подготовки и предварительного планирования по проведению налогового аудита включает:

- изучение официального приглашения потенциального клиента и оценка собственных возможностей оказания ему услуг по проведению налогового аудита;

- принятие решения о проведении налогового аудита, составление и согласование письма-обязательства аудиторской организации;

- ознакомление с деятельностью потенциального клиента и предварительная оценка его системы налогового учета и внутреннего контроля;

- предварительная оценка общего уровня существенности и общего уровня аудиторского риска по аудиторской проверке по проведению налогового аудита;

-составление проектов общего плана аудиторской проверки и договора по оказанию аудиторских услуг по проведению налогового аудита;

-осуществление мероприятий по заключению с клиентом договора по оказанию аудиторских услуг по проведению налогового аудита.

В рамках организации проверки по существу при проведении налогового аудита осуществляются действия по составлению общего плана и программы аудиторской проверки налогового аудита и проводятся мероприятия по обеспечению проведения аудиторской проверки при налоговом аудите. На данном этапе необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства. Для качественного планирования проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита, аудитору также необходимо изучить систему внутреннего контроля аудируемого лица в части организации налогообложения. Результатом данного анализа должна стать оценка риска средств контроля.

На этапе -организация контроля качества налогового аудита необходимо провести аудиторскую проверку контроля соблюдения аудиторами требований нормативных актов и стандартов аудиторской деятельности при проведении налогового аудита и аудиторскую проверку контроля качества устранения аудируемым лицом выявленных в ходе налогового аудита искажений налоговой отчетности.

На заключительном этапе - организация завершения аудиторской проверки по итогам проведения налогового аудита проводятся:

-оценка фактического уровня аудиторского риска и выявленных искажений подтверждаемой налоговой отчетности аудируемого лица;

-подготовка и представление отчета аудитора по итогам проведения налогового аудита руководству аудируемого лица;

-согласование с руководством аудируемого лица выводов по результатам аудиторской проверки по налоговому аудиту и выявленных существенных искажений налоговой отчетности аудируемого лица;

-подготовка и представление аудиторского заключения по налоговому аудиту в срок, определенный договором;

- осуществление мероприятий по отслеживанию событий, произошедших после подписания аудиторского заключения по налоговому аудиту, и принятие мер в случае их существенного влияния на достоверность налоговой отчетности аудируемого лица.

Согласно, п.2.9. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

- предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

- проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды¹.

В соответствии с п.2.9.2. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" выполнение предварительной оценки существующей системы налогообложения позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта².

Тем не менее, отметим, что на сегодняшний момент налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующим законодательством. Отсутствие общеупотребляемого понятия "налогового аудита", классификации налогового аудита и методических разработок по организации и проведению налогового аудита является существенной проблемой в теории всего аудита. По нашему мнению, необходимо обязательно выделить налоговый аудит в самостоятельное направление аудиторской деятельности и закрепить это законодательно, тем самым обеспечив подспорье аудиторам для раскрытия содержания и классификации налогового аудита. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", где прописаны в обобщенном виде основные принципы проведения налогового аудита и его этапы не имеет официального статуса. Однако, следует отметить, что и в ней не раскрыта методика организации налогового аудита. Все это придает необходимую актуальность разработке правовых и методических основ организации и проведения налогового аудита. Именно, без разработок правовых и методических основ организации и проведения налогового аудита, как показал анализ существующей практики, невозможна эффективная организация системы налогообложения в современных условиях.

Феоктистова Т.В., к.э.н, доцент кафедры

финансов, страхования и налогов

Курского филиала Финансового университета при Правительстве РФ