Проблемы применения налоговыми органами права определения сумм налогов расчетным путем

Налоговое законодательство¹ наделяет налоговые органы правом определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем в следующих случаях:

- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения;

- при непредставлении налогоплательщиками в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом размер налоговых обязательств определяется налоговыми органами на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ¹ наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика и сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Тем не менее, как показывает практика, вследствие недостаточной проработанности в НК РФ процедуры реализации данного права между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры, разрешаемые только в рамках судебных процессов.

Претензии налогоплательщиков связаны с тем, что указанное право позволяет налоговому органу фактически произвольно определять налоговые обязательства, что зачастую приводит к доначислению необоснованно высоких сумм налогов и допускает истолкование сомнений в виновности налогоплательщика не в его пользу (эти обстоятельства явились основанием соответствующей жалобы в КС РФ²). Как правило, налоговые органы при расчете налогов в этом случае ограничиваются только определением (на основании выписок по расчетным счетам, «встречных» проверок и т.п.) размера полученного налогоплательщиками совокупного дохода (выручки), не принимая во внимание понесенные ими расходы и примененные налоговые вычеты, что, несомненно, влечет существенное искажение реального размера налоговых обязательств.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ¹, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, при этом анализируемые положения НК РФ возлагают на налоговые органы обязанность определения реального размера налогового обязательства.

Кроме того, применение расчетного пути определения размера налоговых обязательств также возможно и при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды и должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла². Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум ВАС РФ (Постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод налогового органа о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Так, в Определении ВАС РФ № 2341/12 от 26.04.2012 г. указывается, что при недостоверности представленных налогоплательщиком документов и предположения налоговых органов о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой подход в целом (при исчислении налога на прибыль) впоследствии был подтвержден и в Постановлении Президиума ВАС РФ № 2341/12 от 03.07.2012 г.

Представляет интерес и позиция ВАС РФ в отношении применения налоговыми органами права определения расчетным путем налога на доходы физических лиц. В Постановлении от 09 марта 2011 г. № 14473/10 Президиум ВАС РФ определил следующее: если одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы – налоговый орган определил расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты – налоговый орган также должен был определить расчетным методом. При названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем.

Также Президиумом ВАС РФ был рассмотрен налоговый спор, согласно которому налогоплательщик в период проведения мероприятий налогового контроля предоставил в налоговый орган, а потом и в суд первой инстанции только часть документов, подтверждающих расходы. При этом Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 19.07.2011 г. № 1621/11 отметил, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений вышеуказанной названной нормы НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Кроме того, в этом же Постановлении Президиум ВАС РФ, признавая обязанность налогоплательщика по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, сослался на пункт 7 статьи 166 НК РФ, в котором предусмотрена возможность исчисления расчетным путем налоговой базы по НДС, поскольку гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Вместе с тем в своем Постановлении от 09 марта 2011 г. № 14473/10 Президиум ВАС РФ высказал прямо противоположное мнение, согласно которому анализ норм НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. В случае утраты первичных бухгалтерских документов такими документами могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами налогоплательщика. Следовательно, при этом исключается возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода, поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС.

Таким образом, в настоящее время сложилась устойчивая арбитражная практика в отношении формулирования следующего подхода к порядку применения налоговыми органами права определения сумм налогов расчетным путем, а именно: в основу такого подхода должен быть положен принцип определения реального размера налогового обязательства, в т.ч. при полном или частичном отсутствии у налогоплательщика первичных учетных документов или наличии сомнения налогового органа в их достоверности. Этот подход потребует внесения соответствующих поправок в действующую редакцию НК РФ.

Слепнёва Т.А., к.э.н., доцент, кафедры

Финансовый менеджмент

ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»