Особенности оформления результатов налоговых проверок в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах

Большая часть налоговых правонарушений выявляется в ходе проведения налоговых проверок. Факт совершения налогового правонарушения фиксируется в акте налоговой проверки. Налоговый кодекс РФ в редакции Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее – НК РФ) предусматривает три вида налоговых проверок: камеральную, выездную и проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соответственно НК РФ предусматривает порядок оформления результатов каждого вида проверки.

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Составляет и подписывает справку руководитель проверяющей группы. Если проверку осуществляет один проверяющий, он и указывается в справке как руководитель проверяющей группы.

Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@¹. Согласно данному Приказу справка должна содержать следующие сведения:

1. Реквизиты решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;

2. Идентификационные данные налогоплательщика: полное и сокращенное наименования организации, ИНН/КПП или полное и сокращенное наименования организации и филиала (представительства) организации, ИНН/КПП; Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии);

3. Предмет проверки: перечень налогов и сборов в соответствии с решением о проведении выездной налоговой проверки;

4. Период, за который проводилась проверка;

5. Срок проведения выездной налоговой проверки;

6. Подпись проверяющего (должностного лица налогового органа);

7. Подпись проверяемого лица (его представителя).

Справка равно как и иные акты налоговых органов могут быть направлены налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи².

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ вручению подлежит справка, а не ее копия. Однако на практике налоговые органы зачастую вручают именно копию справки, оставляя оригинал в деле. Между тем, вручение копии справки, а не ее оригинала не является безусловным основанием для оспаривания решения налогового органа, ведь, как согласно правовой позиции Седьмого арбитражного аппеляционного суда, выраженной в Постановлении от 10.11.2008 № 07АП-6276/08³, права налогоплательщика не нарушены. К тому же сам НК РФ к безусловным основанием относит лишь обстоятельство, при котором проверяемое лицо не было обеспечено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, а также не было обеспечено возможности представить свои объяснения (п. 14 ст. 101).

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется (равно отказывается) от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется. Направление справки об окончании выездной налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения справки является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки, однако не влечет безусловной отмены решения налогового органа по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как указал ВАС РФ в Определении от 11.02.2010 № ВАС-24/10¹ положения статьей 89 и 93.1 НК РФ не содержат запрета на истребование в связи с проводившейся проверкой документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках в период с момента вручения справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Соответственно, получение доказательств после составления справки о проведенной проверке правомерно, если соответствующие документы дополняют и уточняют сведения, которые имеются у налогового органа, а также отражены в акте проверки, на который налогоплательщик мог представить свои возражения².

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев (трех месяцев – в случае проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Как уже было сказано выше, в акте отражаются выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах либо факт их отсутствия.

В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены обязательные требования к содержанию акта выездной проверки. Этот перечень существенно дополнен Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@³, утвердившем форму и требования к составлению акта выездной налоговой проверки утверждены.

По содержанию акт состоит из трех частей (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- вводная часть (общие положения);

- описательная часть (установленные факты);

- итоговая часть (выводы налоговиков, предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).

Помимо тех сведений, которые отражаются в справке о проведении выездной налоговой проверки, акт должен содержать сведения о месте проведения проверки (территория проверяемого лица либо мсесто нахождения налогового органа), сведения о приостановлении и возонобновлении проверки, должностных лицах проверяемого лица, месте нахождения (месте жительства) проверяемого лица, лицензиях на осуществление лицензируемых видов деятельности, сведения об осуществляемых в период проведения проверки лицензируемых и нелицензируемых видах деятельности, сведения о применяемых методах (сплошной, выборочный метод) проверки преставленных проверяемым лицом документов с указанием перечня представленных документов. Перечисленные сведения составляют вводную часть.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах либо указание на их отсутствие (описательная часть), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (итоговая часть). Выводы и предложения формируются в денежном показателе, например, указывается сумма неуплаты (неполной уплаты) налога в рублях.

Если проверке подвергалась организация, включая ее обособленные подразделения, то факты, относящиеся к этим подразделениям, отражаются в акте в виде отдельных разделов (абз. 3 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

В обязательном порядке к акту должны быть приложены документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Следует отметить, что ранее Требования к составлению акта налоговой проверки содержали п. 1.15, согласно которому все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являлись документами для служебного пользования. Данное положение было рассмотрено ВАС РФ и признано недействующим как противоречащее НК РФ в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах¹.

ФНС России учла данное решение суда и Приказом от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ внесла изменения в Требования к составлению акта налоговой проверки. В частности, п. 1.15 указанного документа был признан утратившим силу с момента вступления в силу Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

Согласно п 1.13 Требований в новой редакции все экземпляры акта налоговой проверки являются идентичными и включают все указанные в нем приложения. Экземпляр акта налоговой проверки, остающийся на хранении в налоговом органе, а также все документы, относящиеся к проведенной налоговой проверке, являются документами для служебного пользования.

Согласно п. 5 ст. 88 и абз. 2 п. 1 ст. 100 в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Следует обратить внимание, что акт по итогам камеральной налоговой проверки составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. п. 5 ст. 88 и абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ. При этом акт должен быть составлен независимо от того, выявлена ли при этом недоимка по проверяемому налогу.

Акт камеральной проверки призван фиксировать следующие правонарушения, независимо от того, выявлена недоимка ли по налогу:

- нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

- непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст. 119 НК РФ);

- нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ);

- представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ);

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ);

- нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Акт камеральное налоговой проверки должен быть составлен и в том случае, если нарушение законодательства о налогаз и сборах повлекло переплату налоговых платежей в бюджетную систему РФ.

Как было отмечено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»¹ при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения пункта 4 статьи 100 НК РФ, согласно которым если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Как уже было отмечено выше, в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах акт камеральной налоговой проверки не составляется, о чем проверяемому лицу не сообщается, за исключением случая заявительного порядка возмещения налога, предусмотренного п. 12 ст. 176.1: в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Требования к составлению акта камеральной проверки и его содержанию закреплены в ст. 100 НК РФ и Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 6 к Приказу).

При подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, за исключением вводной части.

Вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

1. Номер, наименование места и дату составления акта камеральной налоговой проверки (под указанной датой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку);

2. Должность и ФИО лица, проводившего проверку;

3. Сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

4. Идентификационные данные проверяемого лица;

5. Даты начала и окончания проверки;

6. Перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

7. Сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки;

8. Иные необходимые сведения.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается проверенному лицу.

Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) должностным лицом налогового органа производится аналогично вручению акта выездной налоговой проверки.

Правила приложения дополнительных материалов к акту камеральной проверки являются аналогичными правилам оформления акта выездной налоговой проверки.

На практике возможны случаи возникновения ошибок в тексте акта налоговой проверки. В этом случае у налогового органа возникает потребность внести изменения в акт проверки. Согласно п .1.3 Требований в акт возможно внести исправления, оговоренные и заверенные подписями проверяющего и проверяемого лица.

Судебные органы отмечают, что НК РФ не предоставляет налоговому органу права вносить изменения в акт проверки¹. Таким образом, после вручения акта проверки проверяемому лицу внесение каких-либо изменений не допустимо.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта (т.е. даты подписания должностными лицами налогового органа) должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются (равно отказываются) от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом² по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Нправление акта по почте возможно исключительно в случае уклонения проверяемого от его получения, во всех иных случаях направление акта по почте является нарушением норм НК РФ.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. При этом, согласно п. 6 ст.6 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Согласно п. 1.1 Требований по составлению акта налоговой проверки при проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов и представительств, изложенных в Разделах акта. Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку филиала (представительства), и руководителем (уполномоченным им лицом или представителем организации) филиала (представительства).

Между тем, ФНС России в Письме от 19.03.2007 N ЧД-6-23/216@ <О порядке составления актов выездных налоговых проверок>¹ пояснила, что НК РФ не содержит понятие «Раздел акта», а как следствие обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка, не предусмотрена.

Процедура оформления результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами носит смешанный характер, т.е. в рамках данной процедуры присутствуют элементы процедуры оформления результатов выездной проверки и элементы процедуры оформления результатов камеральной проверки. В последний день проверки составляется справка о проведенной проверке, а в случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, послужившие занижению суммы налога, то в течение двух месяцев со дня составления справки составляется акт проверки. Акт составляется с учетом выше рассмотренных требований.

В заключение необходимо отметить, что факт утраты физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не является препятствием для осуществления в отношении данного физического лица налогового производства, поскольку налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года N 14-П¹ и от 14 июля 2005 года N 9-П²), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (п.п. 3 и 4 п. 3 ст. 44 НК РФ)³.

Сакулина Н.А., студентка

ФГБОУ ВПО Саратовский государственный социально-экономический университет