Законодательная регламентация вопросов налогообложения рекламной деятельности

Развитие рыночных отношений немыслимо без рекламы. Реклама в нашей стране стала необходимым условием функционирования предприятий различных форм собственности.

Своеобразие рекламного рынка в России заключается в его динамике. Границы этого рынка непрерывно расширяются за счет появления новых организаций, предприятий и, соответственно, новых клиентов.

Успех рекламной деятельности во многом определяется качественной законодательной регламентацией вопросов налогообложения. Правовые проблемы выбора эффективного механизма регулирования и законодательного разрешения проблем налогообложения субъектов, оказывающих рекламные услуги становятся все более актуальными, как для большинства индустриально развитых государств мира, в том числе в лице их налоговых органов, так и для потребителей различных товаров, работ и услуг, реализуемых с использованием рекламы, а также физических и юридических лиц, осуществляющих хозяйственную деятельность с использованием рекламных услуг. Такие основания прежде всего закреплены в федеральном законе от 13 марта 2006г. №38 - ФЗ «О рекламе»¹.

В соответствии с указанным законом в реализации рекламного процесса решение налоговых вопросов невозможно без закрепления правового статуса участников рекламного процесса, выступающих налогоплательщиками в законодательстве.

В нём участвуют рекламодатель - юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, разме-щения и последующего распространения рекламы, который определяет объект рекламы и особенности рекламирования выбранного объекта; планирует затраты на рекламу; подготавливает и передаёт исходные материалы рекламному агентству; помогает исполнителю рекламы в ходе создания рекламных материалов и др². Следующий участник рекламного процесса – рекламопроизводитель, т.е. юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме. Другой участник – рекламораспространитель, который осуществляет размещение и распространение рекламной информации путём предоставления и использования имущества, в том числе технических средств радио- и телевещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами. Поскольку производство и распространение рекламы является предпринимательской деятельностью, её субъекты должны удовлетворять соответствующим нормативным требованиям, предъявляемым к предпринимателям. Так субъектом предпринимательской деятельности является любое лицо, деятельность которого прямо или косвенно направлена на получение предпринимательского дохода и правовой статус которого регулируется предпринимательским правом³. Субъектов, оказывающих рекламные услуги, федеральный закон от 13 марта 2006г. №38 -ФЗ «О рекламе» подразделяет на два вида: рекламопроизводителя и рекламораспространителя. Причем эти функции может выполнять как один субъект хозяйственной деятельности (юридическое или физическое лицо), так и два самостоятельных субъекта. В качестве основных рекламопроизводителей и рекламораспространителей на российском рынке чаще всего выступают рекламные агентства¹.

Объект рыночных рекламных отношений включает в себя рекламные работы или деятельность рекламопроизводителя по приведению информации рекламодателя в готовую для распространения форму, саму рекламу, то есть информацию определенного вида, изложенную в рекламном произведении и закрепленную на материальном носителе; и рекламные услуги, то есть деятельность рекламораспространителя по доведению информации рекламодателя до сведения третьих лиц (потребителей рекламы)².

Законодательство в области налогообложения рекламной деятельности постоянно меняется. Так с 1 января 2005 года налог на рекламу был отменен, а фирмы и предприниматели, занимающиеся распространением и размещением наружной рекламы, получили возможность использовать единый налог на вменённый доход (ЕНВД). Следует отметить, что согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться к таким видам рекламной деятельности, как распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций и размещению рекламы на транспортных средствах.

Если налогоплательщики извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, то они привлекаются к уплате ЕНВД только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы³. Доходы в виде арендных платежей, полученные индивидуальными предпринимателями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или по упрощённой системе налогообложения. А налогоплательщики, которые получили по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению наружной рекламы, привлекаются к уплате ЕНВД на общих основаниях с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности.

Согласно статье 346.27 НК РФ под распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций понимается предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с применением щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции — рекламораспространителем с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 № 38 ФЗ «О рекламе». На уплату ЕНВД переводится владелец рекламной конструкции, в том числе по договору с ее собственником, распространяющий с ее помощью наружную рекламу.

Под размещением рекламы на транспортном средстве для целей ЕНВД понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Закона о рекламе, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом, либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Но имеются ситуации, когда деятельность в сфере рекламных услуг не переводится на уплату ЕНВД и на это имеются официальные разъяснения контролирующих органов. Например, это распространение рекламы о себе¹, реклама внутри зданий, помещений²; при аренде рекламных площадей³; при изготовлении, монтаже рекламоносителей⁴.

В соответствии с главой 26.3 НК РФ объектом налогообложения при применении спецрежима признается вмененный доход налогоплательщика. Для целей исчисления ЕНВД он определяется как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности⁵.

При распространении наружной рекламы с использованием рекламных конструкций физическим показателем является площадь информационного поля (в кв. м). А вот размер базовой доходности зависит от способа воспроизведения информации на рекламном носителе.

Однако в современном налогообложении рекламной деятельности существует много спорных позиций.

Во-первых, налогообложение наружной рекламы (как одного из видов рекламы) не может служить адекватной заменой налога на рекламу. Во-вторых, формулировка вида деятельности «распространение наружной рекламы»¹ неудачна. В связи с чем, под налогообложение могут одновременно попасть организации, рекламирующие свою продукцию, рекламные агентства, а также владельцы рекламоносителей. В-третьих, выбор в качестве физического показателя площади информационного поля наружной рекламы порождает споры о том, можно ли считать вывеску с названием магазина рекламой, и где грань между рекламой и информированием потребителя. При расширенной трактовке понятий «реклама» и «размещение наружной рекламы» плательщиком ЕНВД окажется любая торговая точка.

Важную роль в процессе рекламирования играет определение месторасположения рекламной конструкции. К примеру, конструкция, установленная в центре города, принесёт больше прибыли заказчикам рекламы, чем установленная на окраине.

Это и спорность позиции законодателя о величине ЕНВД, например, при размещении рекламных конструкций с автоматической сменой изображения. При определении площади информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения следует учитывать площадь экспонирующей поверхности. Однако глава 26.3 НК РФ не содержат разъяснений по вопросу, что следует понимать под площадью экспонирующей поверхности. Она является площадью, позволяющей демонстрировать данные изображения, или выступает совокупностью площадей всех размещенных на рекламоносителе сменных изображений, поскольку в данном случае рекламируются несколько товаров или услуг².

При использовании рекламных конструкций без автоматической смены изображения статья 346.27 НК РФ определяет площадь информационного поля наружной рекламы как площадь нанесенного изображения. Нередко рекламщики часть рекламной конструкции используют для размещения собственной информации, однако при определении физического показателя эта площадь всё равно учитывается. Хотя эта информация не является рекламой.

Реклама продвигается вперёд, появляются новые способы размещения рекламы (например, на асфальте, в социальных сетях), распространение которой законодательно не регламентировано. Возникает проблема, как отражать расходы на ее проведение в целях налогообложения прибыли? Ни арбитражной практики, ни разъяснений чиновников по этому поводу нет. Рисунки и надписи на асфальте, которые нацелены на привлечение внимания неопределенного круга лиц к объекту рекламирования, в полной мере соответствуют определению рекламы, данному в ст. 3 Закона о рекламе. Ведь рекламная информация может распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Запрета на размещение рекламы на асфальте нет. Поэтому в целях налогообложения прибыли затраты на такую рекламу должны учитываться как рекламные. Возникает вопрос: требуется ли их нормирование, в законодательстве это не указано. К ненормируемым рекламным расходам относятся расходы на наружную рекламу¹. Из п. 1 ст. 19 Закона о рекламе следует, что наружная реклама распространяется только посредством технических средств стабильного территориального размещения (рекламных конструкций). Но признать асфальт рекламной конструкцией весьма проблематично. Поэтому затраты на рекламу на асфальте относятся к нормируемым рекламным расходам и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Также в настоящее время часто размещают информацию о товарах (работах, услугах) на квитанциях по оплате квартир. Она предназначена, в первую очередь, для конкретных лиц – для потребителей коммунальных услуг, указанных в этих квитанциях, значит получатели такой информации известны, это конкретные лица. Поэтому затраты налогоплательщика, связанные с размещением такой информации, нельзя признать расходами на рекламу. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/655². Т.е. размещение рекламы на квитанциях о квартплате, как правило, вообще незаконно. Если же заключить договор о размещении рекламы – тем более не будет выполняться требование о "неопределенном круге лиц"³.

В настоящий момент обращает на себя внимание несовершенство правового регулирования налогообложения субъектов, оказывающих рекламные услуги, недостаточность значимых исследований данной проблемы в юридической науке (и в частности - в теории налогового права). Вместе с тем, рекламная деятельность достигла высокого уровня развития и в большой степени способна оказывать воздействие на жизнь общества. Несовершенное налогообложения субъектов, оказывающих рекламные услуги и осуществляющих такую направленную на получение прибыли деятельность, приводит как к юридическим проблемам, так и прямым потерям бюджетов всех уровней.

Таким образом, при развивающимся и растущем рекламном рынке налогообложение организаций, оказывающих рекламные услуги, нуждается в дальнейшем совершенствование, что положительно отразиться на пополнении бюджетной системы РФ.

Рябова Е.В., к.ю.н., доцент кафедры

Финансовое право

ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»