Компенсационные меры как тенденция правовой политики в сфере установления мер налогово-правового принуждения

Актуальность обращения к проблематике, изложенной в названии статьи, определяется неоднозначной оценкой пеней, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в науке рассматриваемых обычно как мера финансово-правовой (или налоговой ответственности). Подобная оценка является спорной, т.к. не учитывает особенностей правового регулирования основания и взыскания налоговых пеней. Фактически игнорируется, что в налоговом законодательстве конструкция взыскания пеней в рамках погашения налоговой задолженности не соответствует модели юридической ответственности, представляя собой меру компенсационного, а не наказательного характера.

В финансово-правовой науке пени достаточно часто констатируются либо как мера ответственности, обусловленная совершением финансового правонарушения, либо как безвиновная налоговая ответственность восстановительного типа. Однако согласиться в полной мере с подобными утверждениями затруднительно.

Для признания деяния правонарушением требуется установление ряда признаков, имеющих формализованный характер, т.е. юридическое их закрепление: противоправность, наказуемость, наличие вины в его совершении. Отсутствие данных признаков в деянии не позволяет обозначать его как правонарушение.

Нарушение обязанности своевременно уплачивать налоги и сборы не может быть определено как налоговое правонарушение, т.к. не соответствует признакам, перечисленным в ст. 106 НК РФ: не требуется установления вины в его совершении; пени нормативно не определены как мера наказания. Таким образом, с точки зрения формального соответствия признакам правонарушения неуплата налогов (сборов) в установленные сроки как основание для начисления и взыскания пеней не может быть определена как налоговое правонарушение.

Некоторые ученые обращают внимание на то, что для взыскания пеней не требуется установление вины, и делают вывод, что в рамках налогового законодательства законодатель пошел на создание новой конструкции – безвиновной восстановительной ответственности. Этот вывод основан в значительной степени на гражданско-правовой теории юридической ответственности. Однако она не является единственной в гражданском праве. Представляются более основательными рассуждения на этот счет В.Ф. Яковлева, который подчеркивает, что «ответственность в гражданском праве обладает всеми чертами правовой ответственности, иначе она не была бы таковой. Поэтому меры гражданско-правовой ответственности подлежат применению лишь тогда, когда для этого имеется законное основание в виде правонарушения в единстве всех его объективных и субъективных элементов. При иной интерпретации (безвиновная ответственность) она теряет всякую определенность и не может быть отличена от других правовых категорий»¹.

Имущественный и обязательный характер уплаты налогов, налогового обязательства обусловливает «стандартное» для имущественных обязательств последствие в виде неустойки, которую далеко не всегда рассматривают в качестве юридической ответственности и в гражданском праве.

Основная функция гражданско-правовой неустойки – компенсационная¹, призванная обеспечить стабильность имущественного оборота даже в условиях неисполнения обязательства. Такая задача предполагает, что имущественная сфера пострадавшей стороны должна быть восполнена независимо от виновности нарушителя.

Поскольку размер пеней привязан к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации как некой усредненной стоимости использования денежных средств в экономике нашего государства, то можно утверждать, что ее назначение – компенсационное. Заложенную законодателем в налоговом законодательстве правовую конструкцию взыскания пеней в рамках погашения налоговой задолженности можно обозначить как меру компенсационного характера.

Интересно отметить, что налоговое законодательство также предусматривает компенсационные меры в форме процентов. В частности, ст. 79 (Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа) НК РФ предусмотрено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Аналогичного содержания положение предусмотрено п. 10 ст. 176.1 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога на добавленную стоимость, возмещаемую в заявительном порядке, на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период нарушения срока возврата.

Нельзя не отметить в этой связи разный размер процентов, назначаемых в порядке ст. 79 НК РФ, и пеней за несвоевременную уплату налога: ставка рефинансирования и одна трехсотая ставки рефинансирования соответственно. Представляется, что таким образом косвенно подчеркивается приоритет интересов государства в получении налогов над частными интересами налогоплательщика. Подобное нормативное решение не только не обеспечивает баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, но и прямо противоречит положению ст. 8 Конституции РФ, предусматривающей равную степень защиты всех форм собственности. В этой связи можно рекомендовать привидение размера пени и процентов к единому уровню – одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день срока начисления.

Согласно Налоговому кодексу взимание процентов возможно еще в одном случае. Статья 176.1 НК РФ предусматривает, что в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган направляет налогоплательщику требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм. При этом на подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Избранием формы процентов, очевидно, преследовалась задача подчеркнуть их компенсационную функцию, однако по своему содержанию эта мера вряд ли может быть так оценена. Повышенный размер санкции – двойная ставка рефинансирования Центрального банка РФ – говорит о наказательном характере этой меры, т.е. фактическом выполнении ею функции меры налогово-правовой ответственности. Это не соответствует модели правового принуждения, реализуемому в сфере налогообложения до сих пор, основанному на четком подразделении мер налогово-правовой ответственности и иных, в том числе компенсационных, мер налогово-правового принуждения.

Причины подобного решения вроде бы очевидны: нарушения, связанные с неправомерным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость, имеют значительный характер. Обеспечение мерами принуждения соблюдения законодательных установлений в этой сфере, представляется, может иметь более последовательный характер, будучи «встроенным» в уже сложившуюся модель. Для этого можно рекомендовать изменить размер процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ до уровня одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день срока начисления. В целях достижения частной превенции подобных нарушений необходимо установить ответственность за неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость, в форме штрафа в размере от 10 до 30 процентов от суммы неправомерно возмещенного налога. Однако, наличие жесткой ответственности за подобные нарушения предполагает необходимость изменения порядка возмещения НДС, в частности, получения предварительного заключения налогового органа, подтверждающего правомерность подобной операции.

Таким образом, особенностью имущественных отношений публичной сферы, является то, что компенсация нарушенного субъективного права осуществляется вне зависимости от наличия вины в его причинении, т.е. вне рамок юридической ответственности. Это учитывается при формировании системы мер налогово-правового принуждения. Восстановительная (компенсационная) функция реализуется не посредством мер юридической ответственности, а иной меры принуждения – погашения налоговой задолженности путем взыскания недоимки и пеней, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Действовавшим ранее законодательством в ст. 133, 135 НК РФ в качестве санкции предусматривались пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. С 2007 г.: санкция в форме пени была переименована на штраф в таком же размере. Однако признать подобное установление завершенным с позиции выявленных тенденций правовой политики в сфере установления мер налогово-правового принуждения затруднительно. Наказание банка в таком размере фактически представляет собой карательно-восстановительную меру: половина этой суммы соответствует размеру «налоговой компенсации» – размеру пеней; вторая – может быть оценена действительно как «штрафной процент», т.е. наказание.

Такой подход свидетельствует о том, что в отношении данного нарушения со стороны банков восстановительные меры применяются по правилам юридической ответственности, т.е. при условии виновного совершения, что не соответствует модели компенсационных мер, реализуемых до этого в сфере налогообложения.

Решетников Н.А. аспирант кафедры

финансового, банковского и таможенного права

ФГБОУ ВПО «Саратовская государственная юридическая академия»,