Учебный год 22-23 / Право и правоприменение в России

Граждане, налоговые инспекторы и государство

В начале 2000-х гг. профессиональная культура служащих налоговых ведомств была далека от необходимого уровня. Изменилась ли эта ситуация после семи лет структурных реформ? Изменилось ли отношение налоговых служащих к своим обязанностям? Что изменилось в налоговом администрировании с точки зрения отношения налогоплательщика к соблюдению норм? Чтобы ответить на эти вопросы, было использовано панельное исследование граждан и налоговых чиновников, проведенное в 2001 г. и повторенное в 2008 г. Повторяющийся характер опроса позволил исследовать, как существующее отношение к сборам налогов изменились за прошедшее время, и рассмотреть разницу между отношениями идеологов реформы, сборщиков налогов и налогоплательщиков. Исследование построено следующим образом: первый параграф посвящен обзору литературы по налоговому законодательству и организационным проблемам. Во втором рассматриваются данные исследования 2001 г., полученные от плательщиков базовых налогов и налоговых инспекторов. В третьем параграфе представлены организационные изменения, произошедшие в период между 2001 и 2008 гг. В четвертом – свидетельства того, как организационные изменения могут повлиять на взгляды налогоплательщиков и налоговых инспекторов.

Налоговое администрирование в переходных экономиках

Исходя из теоретической модели Дж. Слэмрода1 ключевая функция налогового законодательства прямо связана с возможностью обнаружения неплательщиков и способностью государства привлечь их к ответственности за совершенное налоговое правонарушение. В отличие от добровольного соблюдения законов по этой модели граждане платят налоги, когда они признают, что государство намерено выполнить свои обязательства по данной сделке. Государство должно беспристрастно представлять интересы граждан и предоставлять общественные блага, а граждане в свою очередь должны быть готовы поделиться своими доходами с государством. Разработанная М. Леви концепция добровольного соблюдения налоговой дисциплины полезна для различения двух основных стратегий установления налоговой дисциплины, однако она в значительной степени игнорирует

1  Slemrod J. Why People Pay Taxes: Inroduction // J. Slemrod (ed.). Why People Pay Taxes: Tax Compliance and Enforcement. Ann Arbor (MI): The University of Michigan Press, 1992. P. 2.

241

Михаил Прядильников, Елена Данилова

то, как законодательно определенная налоговая политика исполняется на местах.

Концепции Дж. Слэмрода и М. Леви были расширены в цикле работ о посткоммунистическом переходном периоде. Одна из главных мыслей в этих работах связана с отношением граждан к государству. И Т. Колтон и Р. Роуз показали, что россияне не доверяют государственным институтам: почти 50% опрошенных граждан «не доверяют налоговой полиции и властям», 20% полностью согласны с утверждением о том, что «правительство не принимает во внимание общественные интересы, когда оно принимает решения»1. Системные недостатки российского налогообложения служат условием развития практики уклонения от уплаты налогов. Важно, однако, заметить, что стимулы к уклонению от налогов коренятся в социальном отчуждении граждан от государства – в нашем случае в несоответствии ожиданий граждан, унаследованных от советского прошлого, и легитимности налоговой системы2.

Однако отнюдь не все работы, посвященные соблюдению гражданами налоговой дисциплины, согласуются с предположением о принципиальном отличии отношения россиян к законам. Всемирный опрос, проведенный в начале 1990-х гг., показал, что по уровню гражданского самосознания россияне занимают место в середине списка3. Вместе с тем идея о советском наследии не в состоянии объяснить следующее: если посмотреть на сбор налогов в России в 1990-е гг., то можно увидеть, что государственный доход от сбора налогов в 1993 и 1994 гг. сократился, в 1995 г. несколько вырос и вскоре после этого снова упал. Если отношение к законам было бы неизменным, то сбор налогов должен был бы оставаться примерно постоянным.

Еще один аргумент «от культуры» представляет М. Беренсон, который утверждает, что различия в налоговой дисциплине у граждан России, Украины и Польши объясняются общим уровнем доверия

1  Colton T. Parties, Citizens, and the Prospects for Democratic Consolidation in Russia // After the Collapse of Communism / Ed. Michael McFaul and Kathryn Stoner-Weiss. Cambridge: Cambridge University Press. 2005; Rose R., Mishler W., Haerpfer Ch. Democracy and Its Alternative. Baltimore: Johns Hopkins University Press, 2008.

2  Busse E. The Embeddedness of Tax Evasion in Russia // Ledeneva A., Kurkchiyan M. (eds.). Economic Crime in Russia. The Hague, 2002. P. 139–140.

3  Shleifer A., Treisman D. Without a Map: Political Tactics and Economic Reform in Russia. Cambridge: MIT Press, 2000.

242

Граждане, налоговые инспекторы и государство

граждан к государству1. Хотя М. Беренсон не сравнивает напрямую отношение служащих налоговых органов и отношение граждан, тем не менее из его рассуждений следует, что граждане России с меньшей вероятностью, нежели граждане других стран, добровольно делятся своими доходами с государством. В настоящей статье утверждается, что негативное отношение граждан к сложившемуся налоговому законодательству отражается в негативном отношении к сбору налогов со стороны налоговых служащих. Иными словами, проблемы с налоговой дисциплиной связаны не только с гражданами, но и с должностными лицами, ответственными за сбор налогов. Культуроцентричные аргументы предполагают, что налоговые инспекторы имеют общие интересы, которые соответствуют государственным приоритетам сбора налогов. Как показывает наше исследование, это едва ли так. Если налоговые чиновники равнодушны к сбору налогов, то аргументы, основанные на установках граждан, становятся слабее по умолчанию.

Аргументы, объясняющие налоговое поведение плательщика культурными факторами, не могут полностью объяснить слабость системы сбора доходов. Хотя мало что в советском опыте могло бы заставить россиян в одночасье стать образцовыми налогоплательщиками, тем не менее данные, подтверждающие культурный аспект, слишком ограничены для того, чтобы извлечь из них какуюлибо истинную причинность. Проблема со сбором налогов связана не столько с культурными или региональными фактами, сколько с некомпетентностью, преследующей в этом Россию, и со слабостью налоговых органов. С нашей точки зрения, организационная культура – отражение этой некомпетентности, в то время как региональные дискуссии о политической экономике являются симптомами более широкой проблемы государственной некомпетентности, а не первичных факторов, ведущих к отсутствию соблюдения налогового законодательства.

Российская налоговая администрация была чересчур слабой и разрозненной, для того чтобы решать проблемы сбора налогов в крупной и диверсифицированной экономике. Повторяющиеся попытки реформирования налогового администрирования с помощью внедрения

1  Berenson M. Becoming Citizens: Attitudes Toward Tax Compliance in Poland, Russia and Ukraine. Mimeo, 2008.

243

Михаил Прядильников, Елена Данилова

жестких мер не привели к успеху1. Правительство первоначально пыталось сфокусировать внимание на крупных налогоплательщиках, не принимая во внимание малых, в частности уплату налогов гражданами. Но эта стратегия оказалась неэффективной в долгосрочной перспективе и в конечном счете привела к краху государственного бюджета. Крупные предприятия сопротивлялись вмешательству государства, переводя свои доходы за рубеж, используя сложную систему трансфертного ценообразования и схемы распределения доходов, у игнорируемых государством малых налогоплательщиков была возможность скрыть доходы, не сообщая о них. Налоговые чиновники низового уровня были деморализованы, уровень оплаты их работы служил слабой мотивацией должного исполнения своих обязанностей. Эта ситуация оказалась двоякой: с одной стороны, постоянное требование центра увеличить сбор налогов, а с другой – постоянное игнорирование низовыми налоговыми чиновниками и налогоплательщиками этих требований.

Следование законам и компетентность государства

Этот разрыв между указаниями руководства налоговых органов и отсутствием одобрения этих указаний исполнителями является основополагающей проблемой государственных учреждений периода переходной экономики.

В изучении следования законам политическая наука традиционно отмечает непостоянство строгого следования закону и индивидуальную свободу действий2. Хотя организации могут допускать некоторую свободу действий своих сотрудников, вместе с тем они в основном предпочитают сотрудников, признающих верховенство закона и готовых выступить в его защиту, чтобы избежать дискриминации и коррупции3. Это утверждение, может быть, наиболее справедливо в отношении

1  Easter G. The Politics of Revenue Extraction in Post-Communist States: Poland and Russia Compared // Politics and Society. 2002. N 30 (4). P. 599–627.

2  Bardach E., Kagan R.A. Going by the Book: The Problem of Regulatory Unreasonableness. Philadelphia: Temple University Press, 1982; Crozier M. The Bureaucratic Phenomenon. Chicago: Chicago University Press, 1964; DeHart-Davis L. The Unbureaucratic Personality // Public Administration Review. 2007. N 67 (5). P. 892–903.

3  Bardach E., Kagan R.A. Going by the Book: The Problem of Regulatory Unreasonableness. Philadelphia: Temple University Press, 1982.

244

Граждане, налоговые инспекторы и государство

сотрудников налоговых служб, которым, как считают большинство исследователей, следование законам свойственно больше, чем сотрудникам других регулятивных учреждений, поскольку выбор этой специальности был сделан ими, как правило, добровольно.

Авторы, исследовавшие отношения между политическим руководством, налоговыми органами и налогоплательщиками, в целом демонстрируют, что более эффективные системы характеризуются тесной связью между упомянутыми группами. В таких системах высшие налоговые чиновники, сотрудники налоговых органов и граждане соглашаются с тем, что уплата налогов – это обязанность каждого гражданина, а обязанность налоговых чиновников – следовать процессуальным нормам. В любых условиях связь между высшими налоговыми чиновниками и налоговыми чиновниками среднего и низшего звена, как ожидается, будет жестче, чем связь между налоговыми чиновниками и гражданами. Учитывая то, что мало кому нравится платить налоги, даже в обществах наиболее сознательных по части налогов, от граждан следует ожидать сдержанность по части выворачивания своих карманов в пользу государства.

Результаты исследования, проведенного в 2001 г. среди налоговых инспекторов Москвы и Нижнего Новгорода, показали сильное сходство между отношением налоговых чиновников и налогоплательщиков к сбору налогов. И те и другие верили, что уплата налогов в полном объеме «в условиях неопределенности» была невозможна. В основном они были согласны с тем, что организация налоговых инспекторов чересчур слаба для того, чтобы выявлять налогоплательщиков, и что коррупция – неизбежная черта налоговой администрации. Это мнение резко контрастирует с точкой зрения высших должностных лиц налогового ведомства, высказанной в глубинных интервью, собранных в июле 2001 г. Высшие должностные лица налоговой администрации старались подчеркнуть, что уплата налогов является обязанностью каждого гражданина. Они также утверждали, что система сбора налогов эффективна и хорошо работает. Иными словами, оказалось, что чиновники более низкого уровня в своих оценках были гораздо ближе к налогоплательщикам, нежели их непосредственное руководство.

С 2001 г., когда было проведено первое исследование, налоговая система России претерпела значительные изменения. Налоговые ставки были снижены. Система налоговых проверок стала более прозрачной

245

Михаил Прядильников, Елена Данилова

и предсказуемой. Число налоговых инспекторов увеличилось, их заработная плата повысилась. Экономика с 1999 по 2008 г. неуклонно росла. За этот период значительно повысилась и налоговая дисциплина. Эти факты потребовали ответов на следующие вопросы: заставили ли проведенные реформы более чутко реагировать на требования налогового центра; вызвали ли изменения в Налоговом кодексе и администрировании сбора налогов изменения в отношении граждан к уплате налогов; как сказались изменения в системе на отношениях между налогоплательщиками и налоговой службой?

Одни исследователи организационной культуры1 показывают, что чиновники в своем взаимодействии с обществом полагаются на строгое следование налоговому законодательству. Баланс между следованием закону и индивидуальной свободой действий определяется разными факторами, включающими собственный выбор и организационный опыт2. Другие исследователи отмечают мотивации государственных служащих, вытекающие из их взаимодействия с гражданами. «Низовые бюрократы» стремятся следовать законам и в то же время оставаться достаточно свободными. В статье рассматривается, как организационный опыт налоговых чиновников опосредует подобные намерения и отношения между публичной идентичностью и идентичностью правовой.

Сбор данных

Чтобы изучить то, как инспекторы низового уровня соблюдают организационную дисциплину, был разработан простой опросник, ориентированный как на налоговых инспекторов, так и на налогоплательщиков. Первоначальный опрос был проведен в 2001 г., когда реформы только вступили в действие, и был повторен в 2008 г. В дополнение к этому опросу было проведено более десятка глубинных интервью с руководителями высшего уровня Федеральной налоговой

1  Bardach E., Kagan R.A. Going by the Book: The Problem of Regulatory Unreasonableness. Philadelphia: Temple University Press. 1982; Herrera Y. Transforming Bureaucracy: Conditional Norms and the International Standardization of Statistics in Russia. Paper presented at the annual meeting of the American Political Science Association, Aug 31, in Philadelphia, PA (URL: http://www.allacademic.com/meta/p151133_index.html (2006)).

2  Crozier M. The Bureaucratic Phenomenon. Chicago: Chicago University Press, 1964; De- Hart-Davis L. The Unbureaucratic Personality // Public Administration Review. 2007. N 67 (5). P. 892–903.

246

Граждане, налоговые инспекторы и государство

службы и с «практиками» (руководителями местных налоговых инспекций), касающихся их взглядов на налоговую дисциплину. Интервью также помогли выявить существующие проблемы функционирования налоговой системы и усовершенствовать опросник и выборку. Интервью были на уровне заместителей министров и руководителей департаментов. (Для краткости все последующие ссылки на интервью с чиновниками федерального уровня будут помечены как интервью со «стратегами», чтобы отделить их от налоговых инспекторов – «практиков».)

Ряд других глубинных интервью был проведен с избранной группой налогоплательщиков. Выборка включает в себя представителей фирм, наиболее часто общающихся с налоговыми органами. В число опрошенных включены топ-менеджеры различных компаний и предприятий, а также бухгалтеры и финансовые директоры, прямо контактирующие с налоговыми инспекторами. На некоторых небольших предприятиях должность финансового директора не предусмотрена; в таких случаях беседы проводились с бухгалтерами фирмы, которые имели непосредственный контакт с налоговыми органами практически ежедневно. Было проведено 30 таких глубинных интервью с налогоплательщиками в Москве и Нижнем Новгороде. Респонденты отбирались в зависимости от сектора производства, фирмы разделялись по размеру и типу (услуги, торговля, промышленность).

Глубинные интервью с налогоплательщиками и «стратегами» были дополнены формализованным опросом налоговых инспекторов и граждан в Московской и Нижегородской областях. Выборка включала инспекторов региональных налоговых инспекций, в ходе своей работы непосредственно взаимодействующих с налогоплательщиками. Регионы были выбраны совместно с Федеральной службой по налогам и сборам. Налоговые чиновники определили налоговые службы этих регионов как «одни из наиболее эффективных» налоговых органов в стране. В общей сложности было опрошено 194 инспектора (из которых 130 из московских инспекций и 64 – из нижегородских). Без сравнительного исследования в других регионах невозможно окончательно обобщить выводы относительно других налоговых органов страны. Нижний Новгород ближе к другим регионам страны с точки зрения размера, процента населения, занятого в промышленности, уровня образования граждан и прочих показателей, используемых при сравнении.

247

Михаил Прядильников, Елена Данилова

Опрос включал одинаковые вопросы как к налоговым инспекторам, так и к населению региона в целом. Граждане в обоих регионах были выбраны методом случайной выборки, было проведено 1005 индивидуальных интервью в Москве и 495 в Нижнем Новгороде (см. табл. 1). Вопросы были достаточно общими для того, чтобы подходить для обеих выборок – и налоговых инспекторов, и налогоплательщиков.

Таблица 1. Источники данных для исследования

Формат иcследования с использованием различных методик позволил сравнить результаты глубинных интервью с различными группами респондентов. В 2008 г. выборка для налоговых органов была расширена до 20 регионов, для налогоплательщиков – до 42 регионов. Опрос налоговых чиновников был включен в Российский опрос государственных служащих, задействованных в регулировании (Russian Regulatory Officials Survey) в 2008 г. Общее число опрошенных региональных налоговых инспекторов выросло до 215, причем среди них 60 опрошенных, определяемых как региональные руководители нало-

248

Граждане, налоговые инспекторы и государство

говых органов. Также была расширена выборка налогоплательщиков до 1,6 тыс. респондентов, включив их в качестве части Регулярного национального опроса общественного мнения, проводимого ВЦИОМ.

Для замера результатов, полученных в 2001 г., респондентам задавались те же вопросы: насколько они согласны с утверждениями относительно налоговой дисциплины и функционирования налоговых органов (см. табл. 2)? Шкала опроса включала в себя оценки от 1 («категорически не согласен») до 4 («полностью согласен»). Вопросы были собраны в пяти основных группах, обычно связанных с соответствующей практикой соблюдения налогового законодательства: налоговое администрирование (утверждение 1), гражданский долг (утверждение 2), качество сбора доходов (утверждения 3 и 4), адекватность размера налогов (утверждения 5 и 6), престиж и честность налоговой администрации (утверждения 7 и 8) и ограничения (утверждение 9), которые рассматривали представления о справедливости процедур, осуществляемых налоговыми службами.

Таблица 2. Анкетные вопросы по соблюдению налоговой дисциплины

инспекторами и гражданами, 2001 и 2008 гг.

Измерение: Налоговое администрирование Утверждение 1: Непонятно, на что тратятся собираемые налоги

Измерение: Гражданский долг Утверждение 2: Уплата налогов – долг каждого гражданина

Измерение: Качество сбора доходов Утверждение 3: Каждый легко может скрыть собственный доход

Утверждение 4: Налоговые инспекторы не способны «поймать» тех, кто пытается избежать уплаты налогов

Измерение: Адекватность размера налогов Утверждение 5: Если сравнить все «за» и «против», платить налоги – более выгодно, чем пытаться избежать их уплаты

Утверждение 6: Если бы предприятия платили налоги, они бы все давным-давно обанкротились

Измерение: Престиж и честность налоговой администрации Утверждение 7: Престиж налоговых органов в России высокий Утверждение 8: Налоговые чиновники стараются работать честно, однако в существующих условиях это невозможно

Измерение: Ограничения Утверждение 9: Задача налоговых инспекторов – пополнение бюджета любой ценой

249

Михаил Прядильников, Елена Данилова

Несмотря на очевидную привлекательность временного сравнения и сравнения между отдельными блоками, полученные данные обладают несколькими ограничениями. Во-первых, результаты исследования 2001 г. были получены по двум регионам, в то время как в 2008 г. – по большему числу населенных пунктов. Мы сообщаем выводы, основанные на том предположении, что мнения налогоплательщиков в Москве и Нижнем Новгороде были представительны и для других регионов России в 2001 г. Для налоговых инспекторов это предположение менее вероятно по двум причинам. В Москве налоговые инспекции с большой вероятностью были традиционно лучше финансируемы, чем в других региональных отделениях. Кроме того, регионы Москвы и Нижнего Новгорода определялись как лучшие в России с точки зрения производительности и соблюдения законов руководителями налогового ведомства. Нижний Новгород был одним из немногих регионов, участвующих в финансируемом Всемирным банком проекте модернизации налоговой системы. Таким образом, были ожидания того, что московские и нижегородские чиновники будут четче соблюдать закон и с большим энтузиазмом относиться к сбору налогов, нежели их коллеги в других регионах. Разница между Москвой, Нижним Новгородом и другими регионами сама по себе не может дисквалифицировать региональную выборку. Кроме того, она может быть более убедительной, если мы докажем, что даже «лучшие» налоговые инспекции игнорируют закон. Другими словами, наличие несоответствующего отношения со стороны налоговых инспекторов к закону в выбранных регионах может с вероятностью показать, что ситуация в регионах, не отобранных в 2001 г., еще хуже.

Результаты интервью со «стратегами» и налоговыми инспекторами в 2001 г.

Действительно, результаты опроса и интервью с высшими налоговыми чиновниками в 2001 г. отчетливо показали разрыв между официальной налоговой политикой и ее одобрением на местах. Интервью с высшими налоговыми чиновниками и с руководителями местных налоговых инспекций свидетельствуют о том, что намерения «стратегов» никак не реализуются в низовых сегментах организационной вертикали. Главной задачей налогового администрирования является обеспечение налоговых поступлений в бюджет на уровне,

250