4571

31

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» отражена выручка от продажи товаров, работ, услуг, подлежащая обложением налогом на добавленную стоимость;

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена выручка от продажи прочего имущества, являющаяся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Необходимо помнить, что выручка отражается на счетах бухгалтерского учёта с учётом всех поступлений, подлежащих получению продавцом от покупателя, то есть по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счётом 90 «Продажа» отражается сумма выручки, включающая налог на добавленную стоимость.

Налог, исчисленный с этих объектов обложения, отражается соответственно записями:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчёты по НДС» – отражён налог на добавленную стоимость, исчисленный с реализации товаров, работ, услуг, являющихся объектом основной деятельности предприятия;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчёты по НДС» – отражён налог на добавленную стоимость, исчисленный с реализации товаров, работ, услуг, включаемой в прочие доходы.

Безвозмездная передача товаров, работ, услуг в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость также приравнивается к реализации.

При этом налоговая база отражается в бухгалтерском учёте проводками: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства», 10

«Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» (в зависимости от вида переданных ценностей).

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчёты по НДС» – отражён налог на добавленную стоимость, исчисленный с рыночной цены переданных безвозмездно товаров, работ, услуг.

Момент определения налоговой базы – это дата, на которую налоговая база признаётся сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с неё НДС. На указанную дату совершенная хозяйственная операция должна быть учтена при определении налоговой базы, а налогоплательщик обязан начислить по этой операции сумму НДС.

По общему правилу, налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат:

32

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных

прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, момент определения налоговой базы зависит от порядка расчётов с покупателем. Однако если получена предоплату (аванс), то по одной сделке налогооблагаемая база определяется и на дату получения предоплаты (аванса), и на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учёте при этом составляются следующие записи:

Дебет 51 «Расчётный счёт» Кредит 62 «Авансы полученные» – получены на расчётный счёт авансы от покупателей и заказчиков;

Дебет 76 «НДС с авансов полученных» Кредит 68 «Расчёты по НДС» – начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет с полученного аванса;

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» – отражена выручка от продажи на дату фактической отгрузки;

Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчёты по НДС» – отражён налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет со стоимости отгруженной продукции;

Дебет 68 «Расчёты по НДС» Кредит 76 «НДС с авансов полученных» – произведён вычет по налогу на добавленную стоимость на сумму ранее уплаченного налога на добавленную стоимость с аванса;

Дебет 62 «Авансы полученные» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» – произведён зачёт аванса.

При возникновении объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 2 п.1 ст. 146 НК РФ (передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций) налоговой базой признаётся, как правило, рыночная стоимость переданных объектов. При этом в бухгалтерском учёте передача таких товаров, работ услуг отражается записями по дебету счетов производства, издержек обращения либо прочих расходов (в зависимости от целей, на которые были переданы товары, работы, услуги) и кредиту счёта, предназначенного для учёта соответствующих ценностей:

33

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

При возникновении объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 3 п.1 ст. 146 НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления) налоговой базой является стоимость строительномонтажных работ, выполненных для собственных нужд собственными силами в течение налогового периода. В бухгалтерском учёте инвестиции в такие объекты учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», и отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы»; Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 70 «Расчёты с

персоналом по оплате труда» Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 69 «Расчёты по

социальному страхованию и обеспечению»; Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 02 «Амортизация

основных средств.

Расходы, связанные с оплатой услуг сторонних организаций, возникших в процессе строительства, в налоговую базу не включаются.

2.3 Порядок учёта налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

Налоговые вычеты – это уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной для уплаты в бюджет, на суммы налога, уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, использованных для деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (ст. 171 Налогового Кодекса). Также в ст. 171 Налогового кодекса предусмотрены иные виды налоговых вычетов:

-суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

-суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

34

-суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

-суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

-и др. суммы, указанные в ст. 171 Налогового кодекса.

Для того чтобы применить налоговый вычет для уменьшения налоговой базы, необходимо соблюсти ряд условий:

1.Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

2.Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учёту).

3.Имеются надлежаще оформленный счёт-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Вычет может быть предоставлен налогоплательщику и без оприходования товаров, работ, услуг в том случае, если имеет место фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм

Для того чтобы принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне либо при выполнении обязанностей налогового агента, необходимо подтвердить также и факт уплаты исчисленного налога на добавленную стоимость (ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В случае если в соответствии с главой 25 НК расходы принимаются для налогообложения по нормативам, суммы налога принимаются к вычету в пределах этих норм (например, расходы на рекламу, представительские расходы).

В бухгалтерском, учёте согласно Плану счетов бухгалтерского учёта и Инструкции по его применению, налоговые вычеты по НДС чаще всего отражаются на счёте 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям».

35

Счёт 19 «НДС по приобретённым ценностям» — активный, балансовый. Дебетовый оборот отражает суммы, выделенные на основании счетов-фактур; кредитовый оборот — суммы налоговых вычетов, уменьшивших сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Рекомендуется вести аналитический учёт по счёту 19, соответствующий специфике деятельности организации по следующим направлениям:

1) в соответствии с субсчетами и счетами аналитического учёта, открытыми на синтетических счетах учёта реализуемых ценностей по различным ставкам НДС:

0% — при экспорте; 10% — при реализации продовольственных товаров, товаров для детей;

18% — при реализации других товаров, продукции, работ, услуг. Пример. ООО «Восток» приобрело у поставщиков материалы

стоимостью 354 000 рублей, в том числе НДС 54 000 рублей. Материалы приобретены для деятельности, облагаемой НДС. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, НДС в сумме 54 000 рублей включается в состав налоговых вычетов. Организация отразит приобретение материалов на счетах бухгалтерского учёта следующими проводками:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 300 000 рублей;

Дебет 19 «НДС по приобретённым ценностям» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 54 000 рублей.

Вдальнейшем, при соблюдении всех условий, перечисленных в Налоговом кодексе (использование для деятельности, облагаемой НДС, оприходование на счета бухгалтерского учёта, наличие счёта-фактуры), НДС предъявляется к возмещению из бюджета. При этом в учёте делается запись:

Дебет 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретённым ценностям» на сумму 54 000 рублей.

Вдругих случаях на суммы налоговых вычетов могут составляться и другие бухгалтерские проводки, например:

Дебет 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» Кредит 76 «Расчёты с прочими дебиторами и кредиторам» субсчёт «НДС с авансов полученных» – налоговый вычет, предусмотренный п. 8 ст. 171 Налогового кодекса (налог, уплаченный с суммы аванса или предоплаты).

Если организация не использует приобретённые товары, работы, услуги для деятельности, облагаемой НДС, то она в ряде случаев, предусмотренных

36

статьёй 170 Налогового кодекса РФ, может включить НДС, уплаченный поставщикам, в стоимость приобретённых товаров, работ, услуг.

Пример. Организация, применяющая упрощённую систему налогообложения, приобрела станок стоимостью 59 000 рублей, в том числе НДС.

В бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – 59 000 рублей;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 59 000 рублей.

Внекоторых ситуациях необходимо восстановить из бюджета НДС, ранее принятый к вычету:

1. При передаче имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Втом налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), необходимо восстановить налог, причём в полной сумме, которую приняли к вычету. Если это основное средство или нематериальный актив, то восстановить следует только часть этой суммы, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости, без учёта переоценки.

Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества (имущественных прав) в уставный капитал (паевой фонд). Это может быть накладная, акт о приёме-передаче и т.п. На основании этих документов принимающая сторона сможет принять суммы налога на добавленную стоимость к вычету, но только после оприходования полученного имущества (имущественных прав) и только в том случае, если это имущество (имущественные права) будет использоваться для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Вбухгалтерском учёте у передающей стороны составляются следующие проводки:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена согласованная оценка доли в уставном капитале;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списывается начисленная амортизация;

37

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 01 «Основные средства» – отражено выбытие основных средств по остаточной стоимости;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» Кредит 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» – на сумму восстановленного налога;

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» – восстановленный налог на добавленную стоимость отражён в составе финансового вложения.

Дебет 91 «Прочие доходы» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена разница между согласованной оценкой передаваемого объекта и его остаточной стоимостью (если разница отрицательная) либо

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы» – если разница положительная.

2. При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

-для операций, не облагаемых НДС;

-для операций, местом реализации которых не признаётся территория Российской Федерации;

-для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества);

-для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН или в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В этом случае восстанавливать придётся всю сумму налога, которую ранее приняли к вычету. Если это основное средство или нематериальный актив, то восстановить следует только часть этой суммы, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости, без учёта переоценки.

Ст. 170 Налогового кодекса предусмотрены и иные случаи, когда необходимо восстановить НДС,

Сумма налога, которую следует уплатить в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной

38

по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, для определения суммы налога, которую необходимо заплатить в бюджет, необходимо следующее.

1.Исчислить общую сумму налога по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым приходится на соответствующий налоговый период (ст. 166 НК РФ).

2.Определить общую сумму налоговых вычетов, которые налогоплательщик вправе применить по итогам данного налогового периода (ст.

ст. 171, 172 НК РФ).

3.Найти разность между общей суммой налога (п. 1) и суммой налоговых вычетов (п. 2).

Использование налоговых вычетов для уменьшения суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет, отражается по дебету счёта 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам».

Например, если в налоговом периоде сумма налога, исчисленного со всех объектов налогообложения, составила 15 млн рублей, а сумма налоговых вычетов составила 5 млн рублей, то налог к уплате по итогам налогового периода – 10 млн рублей. В бухгалтерском учёте данные расчёты могут быть отражены такими записями:

исчисленную сумму налога на добавленную стоимость (при необходимости увеличенную на суммы восстановленного налога), то данная часть налога подлежит возмещению (п. 2 ст. 173 НК РФ). Такие ситуации, как правило, возникают:

-у организаций и предпринимателей, занимающихся экспортными операциями;

-организаций и предпринимателей, реализующих продукцию с применением ставки 10% и при этом приобретающих товары (работы, услуги) с применением ставки 18%;

39

- организаций и предпринимателей в случаях, когда в течение налогового периода объёмы реализованных ими товаров (работ, услуг) ниже объёмов приобретённых товаров (работ, услуг). Иными словами, если у налогоплательщика большие затраты на приобретение сырья (товаров, работ, услуг) и не очень большие доходы от реализации, то "входной" налог, скорее всего, будет ему возмещён.

Возмещение налога может быть произведено налоговым органом в виде зачёта или возврата в порядке, установленном ст. 176 Налогового кодекса РФ.

2.4 Налогообложение налогом на добавленную стоимость отдельных операций

Особенности налогообложения НДС экспортных операций

Экспорт – таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за её пределами. Данное определение приведено в п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС). В отношении экспортных операций гл. 21 Налогового кодекса установлена льготная нулевая ставка НДС.

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается Россия, если на момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на её территории. Следовательно, реализация товара на экспорт облагается НДС.

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, применяется налоговая ставка 0%. Чтобы подтвердить право на нулевую ставку, экспортёр должен представить в налоговый орган документы, перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

40

-таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под её юрисдикцией;

-копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Срок подачи документов – не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то есть со дня выпуска товаров таможенным органом (п. 9 ст. 165 НК РФ и ст. 204 ТК ТС). Выпуск товаров - действие

таможенных органов, разрешающее заинтересованным лицам использовать товары в соответствии с условиями заявленной таможенной процедуры.

По общему правилу, прописанному в п. 9 ст. 167 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС для экспортных операций – последнее число квартала, в котором собраны все необходимые документы (при условии, что соблюдён 180-дневный срок).

Действует особый порядок вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретённым для поставки на экспорт. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты применяются на момент определения налоговой базы (на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов).

Если "входной" НДС по отгруженным на экспорт товарам был ранее заявлен к вычету, то, в случае дальнейшей экспортной поставки сумма "входного" налога подлежит восстановлению и впоследствии включается в налоговые вычеты в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ – на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов.

Суммы экспортного "входного" НДС целесообразно учитывать обособленно. Например, на отдельном субсчёте или в отдельной позиции аналитического справочника к счёту 19 "НДС по приобретённым ценностям". При этом в налоговые вычеты, относящиеся к экспортным операциям, следует включать и соответствующую долю "входного" НДС по косвенным расходам (управленческим, коммерческим и т.д.).