4571

устанавливается в учётной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учёта. Формы регистров и их заполнение на основании ст. 314 НК РФ налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учётной политике организации.

Данные налогового учёта должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчётам с бюджетом.

Подтверждением данных налогового учёта являются: первичные учётные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учёта; расчёт налоговой базы, налоговые декларации.

При этом регистры должны содержать следующие реквизиты: наименование, период, измерители операции в натуральном и стоимостном выражении, содержание хозяйственной операции, подпись ответственного лица.

Основной задачей регистров является полное и достоверное отражение информации о формировании доходов и расходов организации в хронологическом порядке, определяющих размер налогооблагаемой базы, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Основой для ведения регистра является документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Указанные регистры не являются типовыми формами, и нет утверждённых форм регистров. Порядок составления расчёта налоговой базы по налогу на прибыль определён ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учёт должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации.

Характерной чертой учётно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными

специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчётные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учёта можно в

использует данные бухгалтерского учёта для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения.

В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учёта в целях налогового учёта не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учёта с использованием налоговых регистров.

Объектами бухгалтерского учёта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Посредством налогового учёта осуществляется обобщение информации, необходимой, прежде всего, для определения налоговой базы.

Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, в качестве объектов налогового учёта выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ являются:

реализация товаров (работ, услуг);

имущество;

прибыль;

доход;

расход; Исходя из разных целей и задач бухгалтерского и налогового учёта, они

систематизированной информации об объектах в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом, и составление на её основе бухгалтерской (финансовой) отчётности (п. 1 ст. 1 ФЗ № 402).

23

Смысловое отличие заключается в том, что бухгалтерский учёт охватывает все виды операций, а налоговый рассматривает их только с точки зрения налогообложения. С этой точки зрения бухгалтерский учёт может использоваться для целей анализа экономического субъекта, её планирования, привлечения кредитных средств, трудовых ресурсов и т. д., тогда как налоговый учёт служит нуждам и целям только налогообложения.

Отличие, с государственной точки зрения, по целям заключается в том, что бухгалтерский учёт формирует информационную базу для контроля со стороны всех видов контролирующих учреждений, а налоговый учёт только для целей определения налоговой базы.

По принципам учёта бухгалтерский учёт обязан обеспечить:

последовательность применения учётной политики от одного отчётного года к другому;

непрерывность деятельности организации в обозримом будущем, отсутствие намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, погашение обязательств в установленном порядке;

временную определённость фактов хозяйственной деятельности к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

имущественную обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников данной организации и других

деятельности в бухгалтерском учёте и отчётности;

осмотрительность в готовности к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (быть осмотрительным в расходах и не перерасходовать средства);

приоритет содержания над формой – отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (т.е. отражать смысловую, экономическую сторону хозяйственной операции, а не её документарное оформление);

24

Налоговый учёт обязан обеспечить:

последовательность применения норм и правил налогового учёта от одного налогового периода к другому;

непрерывность отражения объектов учёта в хронологическом порядке.

Основное отличие заключается в том, что бухгалтерский учёт должен оперировать экономическим смыслом фактов хозяйственной жизни, а налоговый учёт только действующим законодательством.

Бухгалтерский учёт ведётся через систематизацию, накопление и обработку информации на основании принятых к учёту первичных документов, их группировку и оценку фактов хозяйственной жизни с отражением их на счетах бухгалтерского учёта, с применением системы регистров бухгалтерского учёта и других способов.

Налоговый учёт ведётся через систематизацию данных налогового учёта за отчётный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учёта с применением аналитических регистров налогового учёта. Принципиальное отличие заключается в том, что в бухгалтерском учёте применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учёте отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу.

По формированию учётной политики бухгалтерский учёт формирует её как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (возможные варианты описываются в ПБУ).

Налоговый учёт формирует учётную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для отражения в расчёте налоговой базы.

Бухгалтерская и налоговая учётные политики объединяются в одном документе «Учётная политика организации».

Налоговый учёт применяет учётную политику последовательно от одного налогового периода к другому.

25

В бухгалтерском учёте изменяют учётную политику в случаях:

изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учёта, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учёта;

существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.

В налоговом учёте изменяют учётную политику в случаях:

•изменения налогового законодательства;

•изменения применяемых методов бухгалтерского учёта.

Отличие заключается в том, что учётная политика для бухгалтерии определяется целесообразностью, а для налоговой политики − нормативными документами.

По элементам учётной политики бухгалтерский учёт обращает внимание на следующие элементы:

•рабочий план счетов бухгалтерского учёта;

•формы первичных учётных документов, применяемых для оформления фактов деятельности экономического субъекта, утверждённых руководителем;

•порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

•правила документооборота и технология обработки учётной информации;

•порядок контроля за хозяйственными операциями;

•другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учёта. Налоговый учёт обращает внимание на следующие элементы:

•методы оценки отдельных активов и обязательств;

•методы начисления амортизации;

•применение пониженных и повышенных норм амортизации;

•создание резервов;

•порядок уплаты авансовых налоговых платежей;

•формы аналитических регистров налогового учёта;

•другие решения, необходимые для организации налогового учёта.

26

2 ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ И УЧЁТА НАЛОГООБЛАГАЕМЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Основные элементы налога на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

1)организации;

2)индивидуальные предприниматели;

3)лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ.

Не уплачивают налог на добавленную стоимость следующие организации и предприниматели:

-применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

-применяющие упрощённую систему налогообложения;

-применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход;

-освобождённые от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Порядок и условия получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика установлены ст. 145 Налогового кодекса РФ. Освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость предоставляет организациям право:

1)не платить налог на добавленную стоимость по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев;

2)не представлять декларации по налогу на добавленную стоимость в налоговую инспекцию. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента.

Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма выручки которых за три месяца превышает 2 млн руб. Также не могут воспользоваться этим правом лица, реализующие только подакцизные товары.

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, приведён в ст. 146 Налогового кодекса РФ. К таким операциям относятся следующие.

27

1.Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ. По общему правилу реализация – это:

- передача на возмездной основе права собственности на товар; - передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним

лицом для другого лица; - возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39

Налогового кодекса РФ).

2.Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд – облагается налогом на добавленную стоимость только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

3.Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4.Ввоз товаров на территорию РФ.

При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к категории льготных операций и освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ.

По общему правилу налоговая база по НДС – это стоимостная характеристика объекта налогообложения.

Налоговый период – это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ). Кроме того, по итогам налогового периода организации и предприниматели представляют в налоговые органы налоговые декларации.

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков налога на добавленную стоимость устанавливается единый налоговый период – квартал.

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% – основные и две ставки 10/110 и 18/118 – расчётные.

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164

Налогового кодекса РФ. К их числу относятся: - экспортируемые товары;

28

-работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;

-работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещённых под таможенный режим международного таможенного транзита;

-иные товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение по ставке налога на добавленную стоимость 10% производится в следующих случаях:

1) при реализации продовольственных товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ и Перечнем, утверждённым Постановлением Правительства РФ;

2) при реализации товаров для детей, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ и Перечнем, утверждённым Постановлением Правительства РФ;

3)при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утверждённым Постановлением Правительства РФ;

4)при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных. По налогу на добавленную стоимость установлены две расчётные ставки,

которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчётные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%).

Расчётные ставки применяются в следующих случаях:

1)при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ;

2)получении авансов в счёт предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

3)удержании налога налоговыми агентами;

4)реализации имущества, приобретённого на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

5)реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

29

6) при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2 – 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ.

Сумма налога на добавленную стоимость определяется как произведение налоговой базы и ставки налога.

Если налогоплательщик осуществляет операции, которые облагаются по разным ставкам, то он обязан учитывать такие операции раздельно.

Для этого необходимо:

1)определить налоговую базу по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам;

2)исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3)суммировать результаты.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, кроме случаев, в которых предусмотрена уплата налога в ином порядке.

2.2 Особенности бухгалтерского учёта объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость

Учёт расчётов по НДС ведётся на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт 68-2 «Расчёты с бюджетом по НДС»). Счёт пассивный, балансовый, расчётный. Сальдо счёта в основном кредитовое и показывает задолженность организации по уплате налога.

По кредиту счёта производится начисление налога; по дебету отражаются суммы НДС, предъявленные к зачёту или возмещению, а также уплата в бюджет задолженности по налогу.

По общему правилу, налоговая база по НДС – это стоимостная характеристика объекта налогообложения.

Правила оценки в бухгалтерском учёте того или иного объекта налогообложения установлены нормативными документами, регламентирующими учёт данного объекта.

30

При возникновении такого объекта налогообложения, как реализация товаров, работ, услуг налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому для бухгалтерского учёта налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость является выручка. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

Правила признания выручки определены Положением по бухгалтерскому учёту ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Выручка – это денежные и натуральные поступления в счёт оплаты. С выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нужно заплатить НДС. Причём для целей НДС выручка – это все доходы, которые полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Выручка должна быть исчислена в рублях. Налоговая база определяется только в рублях. Пересчёт производится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ).

По общему правилу, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

равна:

-сумме полученной предоплаты (аванса) с учётом налога;

-стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

В таком же порядке определяется налоговая база: 1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг); 3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю

вслучае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

Таким образом, согласно правилам ПБУ 9/99 и Плану счетов бухгалтерского учёта, выручка, являющаяся объектом обложения налогом добавленную стоимость, определяется в бухгалтерском учёте следующими записями: