Кувяткина Бухгалтерский учет и аудит внешнеекономической 2012

Субъекты валютных отношений осуществляют валютные операции, одним из объектов которых являются валютные ценности. Перечень валютных ценностей и валютных операций устанавливается Законом Российской Федерации от 10.12.03 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле».

Закон устанавливает и основы валютного регулирования. Основным для валютного регулирования является деление субъектов на резидентов и нерезидентов.

Классификация субъектов валютных отношений на резидентов и нерезидентов исключительно важна, поскольку разные субъекты обладают различным объемом прав и обязанностей.

Закон «О валютном регулировании и валютном контроле», нормативные документы Банка России, принятые им в рамках этого Закона по отдельным направлениям валютного регулирования, по конкретным вопросам, формируют законодательную базу в сфере регулирования валютных операций. Она составляет неотъемлемую часть информационной базы аудита внешнеэкономической деятельности организаций на предмет соответствия внешнеэкономических операций нормам валютного законодательства.

Проверку внешнеэкономических операций на их соответствие валютному регулированию можно рассматривать в качестве аналитической процедуры для получения аудиторских доказательств. Результаты данной аналитической процедуры могут свидетельствовать о степени вероятности искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, обусловленных нарушением валютного законодательства.

4.4. Аудит экспортно-импортных операций

Чтобы выразить независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части внешнеэкономической деятельности, аудитор должен убедиться в достоверности бухгалтерского учета внешнеэкономических операций, так как бухгалтерская отчетность

61

может быть достоверной тоько в том случае, если она составлена на основе достоверных данных бухгалтерского учета.

Принято считать, что бухгалтерский учет является достоверным, если он ведется в соответствии с законодательством. Соблюдение законодательства – необходимое условие достоверности бухгалтерского учета, хотя и не единственное. Этого условия недостаточно прежде всего в отношении внешнеэкономических сделок в силу ограниченности законодательной базы бухгалтерского учета этого вида деятельности российских организаций. Поэтому для аудитора важно понимание складывающихся на основе внешнеторгового контракта хозяйственных отношений сторон, без этого он не может правильно оценить степень соответствия отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций экономическому смыслу и правовому содержанию договора, а следовательно, не получит аудиторские доказательства достоверности бухгалтерского учета.

Прежде чем начать исследование показателей бухгалтерского учета, аудитор должен оценить надежность внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.

Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути». Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе:

1)по экспорту –

a)экспортные товары по прямым поставкам;

b)экспортные товары в пути по территории Российской Федерации;

c)экспортные товары в портах и на пограничных пунктах;

d)экспортные товары в пути за границей;

e)экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей;

62

f)экспортные товары, снятые с экспорта (с подразделением на товары, снятые с экспорта на территории Российской Федерации и за границей);

g)экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные;

2)по импорту –

a)товары импортные по прямым поставкам;

b)товары импортные в пути за границей;

c)товары импортные в портах и на пограничных пунктах;

d)товары импортные в пути в Российской Федерации.

Втаком разрезе должны учитываться товары отгруженные экспортируемые и импортируемые по каждому заключенному контракту. Соответствующим образом должны быть построены и регистры аналитического учета.

Кроме того, в регистрах следует предусмотреть две дополнительные графы, предназначенные для пометок о передаче товара покупателю и о передаче права собственности на товар. Первая из них подтверждает исполнение экспортером и поставщиком импортного товара своих обязательств по поставке товара, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с баланса экспортера, а импортер с этого момента должен поставить товар на балансовый учет.

При осуществлении экспорта и импорта товара по договору комиссии с российским посредником такой учет следует вести за балансом комиссионеру, поскольку он как контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет в соответствии с условиями договора комиссии может вести и комитент, если комиссионер будет вовремя передавать ему необходимые для этого документы.

При наличии такого порядка аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров. Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников. Исполнение экспортером своих обязательств по поставке товаров подтверждается следующими документами.

63

При отгрузке товара из пункта отправления по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта. Железнодорожная накладная является документальным оформлением договора перевозки между грузоотправителем и железной дорогой. Ее дубликат выдается грузоотправителю. В практике международных железнодорожных перевозок применяются две формы накладных, разработанные Конвенцией по международным грузовым перевозкам (КОТИФ), а также Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС).

Европейские страны используют накладную КОТИФ, а при отправке грузов с территории стран СНГ в Российскую Федерацию и на территорию стран СНГ из Российской Федерации оформляется накладная СМГС. Поэтому при отправке грузов в дальнее зарубежье на пограничной станции железной дороги страны СНГ накладная СМГС переоформляется в накладную КОТИФ.

Вжелезнодорожной накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, оплата за перевозку. К каждой накладной прилагаются товаросопроводительные документы (спецификация, сертификат качества, упаковочные листы, другие сертификаты в случае необходимости и т.д.), которые вместе с накладной следуют с грузом.

Вавтодорожной закладной, также являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, должны содержаться сведения, предписываемые Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ): дата отгрузки, наименование груза, имя и адрес перевозчика, наименование получателя, срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Она не может быть товарораспорядительным документом,

груз выдается только указанному в нем получателю. В настоящее время при автодорожных перевозках грузов через таможенные гра-

ницы нескольких государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ – книжка МДП (Garnet TiR).

Такие перевозки регулируются международной Конвенцией МДП. Авиагрузовая накладная, подписанная перевозчиком (третий

подлинный экземпляр), должна содержать следующие данные:

64

наименование аэропортов отправления и назначения, объявленная ценность груза, сумма платежа за перевозку, прилагаемые документы, дата составления накладной. Она не является товарораспорядительным документом, а подтверждает только факт заключения договора перевозки и принятия товара перевозчиком.

На основании перечисленных транспортных документов товар, отгруженный на экспорт и транспортируемый в страну назначения без перевалки и хранения, отражается в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам».

Если товар из пункта отправления отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего железнодорожного сообщения и передает грузоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной. Она является основанием для постановки товара в аналитическом учете на субсчет «Товары экспортные в пути из Российской Федерации и в Российскую Федерацию».

Если груз идет через транзитную территорию, в накладной указывается пункт назначения – порт или являющаяся пограничной станция последней транзитной дороги, откуда груз будет отправляться в страну назначения и где будет переоформляться накладная СМГС на накладную КОТИФ. Указывается также станция окончательного назначения, куда должен быть переотправлен товар с пограничной станции последней транзитной железной дороги, и окончательный получатель груза на станции окончательного назначения. В новой переоформленной накладной отправитель груза, станция и страна первоначального отправления указываются по первоначальной накладной, а сама первоначальная накладная прилагается к новой.

Если товар в адрес иностранного покупателя отправляется морским транспортом из российского порта или через порт, находящийся на последней транзитной территории, выписывается коносамент. Этот документ удостоверяет факт принятия груза к перевозке и свидетельствует о заключении договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения и выдать его против представления документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной (указан конкретный получатель), на предъявителя (используется крайне редко) и ордерный (груз может

65

быть выдан лицу, на чье имя индоссирован коносамент). Обычно выписываются три оригинала коносамента – для грузоотправителя, грузополучателя и судовладельца. На них ставится штамп «оригинал». Один из оригиналов является товарораспорядительным документом. После выдачи груза по одному из оригиналов остальные теряют силу.

Коносамент может быть прямым (выписан на один порт) или сквозным (с морскими транзитными перевозками).

Бортовой коносамент выписывается на груз, принятый на борт судна. Без этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась.

Коносамент с пометкой «чистый» означает, что груз принят без оговорки о том, что товар или его упаковка имеет повреждения.

В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: название судна, наименование портов погрузки и выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз погружен», сумма фрахта, время и место выдачи, подпись капитана или пароходного агента.

Коносамент содержит также описание товара, поскольку товары могут быть проданы еще в пути.

Соблюдение указанных требований к оформлению транспортных документов является обязательным, так как транспортные документы заменяют договор перевозки.

На основании коносаментов и международных железнодорожных накладных товары отражаются в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары в пути за границей». Однако с момента прибытия товаров в порт или на пограничную железнодорожную станцию они хранятся здесь в ожидании отгрузки в адрес иностранного покупателя. Их нахождение в этих пунктах, а также учет на соответствующем субсчете «Экспортные товары в портах и на пограничных складах» должно подтверждаться актами сдачиприемки прибывших товаров (от перевозчика службе порта или пограничной железнодорожной станции), их расписками в получении товара.

Нахождение товаров на складах за границей должно подтверждаться складскими расписками: доковой распиской в порту или варрантом. Варрант представляет собой двойное складское свидетельство: одна его часть подтверждает принятие товара на хране-

66

ние, а другая используется в качестве залогового свидетельства при получении ссуды в банке под залог товара, помещенного на склад. Варрант является товарораспорядительным документом: с его передачей переходит и право собственности на товар.

Снятие товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке. Соответственно при импорте товара такие же транспортные документы российская организация должна получить от иностранного контрагента.

Помимо транспортных в комплект товароотгрузочных документов входят всевозможные сертификаты: качества, количества, страховые, безопасности, происхождения и др., спецификации, грузовые таможенные декларации и т.д. в зависимости от характера товара. Все они должны храниться в бухгалтерии сгруппированными по контрактам. Если документооборот в организации осуществляется так, что некоторые из этих документов хранятся в других подразделениях, то в бухгалтерии должны находиться их ксерокопии.

Хорошо организованная система документооборота и хранения документов при наличии надлежащим образом поставленного аналитического учета свидетельствует о существовании в организации надежной системы внутреннего контроля за сохранностью внешнеторговых грузов и может служить подтверждением правильности оборотов по субсчетам «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути».

Действия аудитора в ходе проверки порядка ведения бухгалтерского учета экспортных операций должны быть направлены на осуществление аудиторских процедур по существу. Эта разновидность аудиторских процедур включает либо детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.

Зоной повышенного риска при проверке бухгалтерского учета экспортных операций является своевременность отражения выручки от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения она должна отражаться на момент перехода права собственности. Однако при установлении этого момента часто допускают ошибки. Некоторые бухгалтеры полагают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. Это не совсем так. Базис

67

поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара с продавца на покупателя. Он означает также исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. по сдаче товара перевозчику. Однако в соответствии с ГК РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре. Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать его в конкретном контракте.

Именно на дату передачи права собственности при экспорте товаров в учете экспортера должен быть отражен его доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дату и берется курс Банка России для пересчета в рубли суммы валютной выручки.

Помимо целей бухгалтерского учета важность установления момента перехода права собственности на товар для российского экспортера определяется тем, что с этого момента возникает право обращения взысканий на имущество по долгам собственника. Это в свою очередь может обернуться для него потерями в случае неоплаты иностранным партнером переданного ему в собственность товара. Поэтому при отсутствии уверенности в платежеспособности иностранного покупателя оптимальный выбор момента перехода права собственности и сроков оплаты при заключении внешнеторгового контракта является своего рода гарантией платежа.

Следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» для признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете, кроме наступления момента перехода права собственности, требуется соблюдение еще четырех условий:

1)организация должна иметь право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;

2)сумма выручки может быть определена;

3)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод ор-

68

ганизации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;

4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Перечисленные условия, как правило, бывают исполнены на момент перехода права собственности. В самом деле, следствием договора купли-продажи, означающего, что продавец обязан передать в собственность покупателю товары, результаты работ, услуг, интеллектуальной деятельности, а покупатель обязан принять их и оплатить, является возникновение задолженности покупателя перед продавцом по оплате за полученные ценности именно на момент перехода к нему права собственности на них. Соответственно у продавца на этот момент возникает право на получение оплаты от покупателя (т.е. выручки), что представляет для него экономическую выгоду, выражающуюся в определенной сумме иностранной валюты, которая или уже получена на его валютный счет, или отражена в учете в виде дебиторской задолженности и будет получена после погашения этой задолженности.

Сумма выручки может быть определена, так как обязательным элементом внешнеторгового контракта являются цена и конкретная стоимость товара, которые согласовываются между продавцом и покупателем при подписании контракта, а в случае невозможности зафиксировать их в контракте на момент его подписания в нем должен быть установлен такой механизм определения цены и контрактной стоимости, который позволил бы выявить точную дату, когда сумма выручки может быть определена. Расходы к моменту перехода права собственности также, как правило, бывают определены.

Однако для целей налогообложения достаточно только момента перехода права собственности: в соответствии с ч. 1 ст. 39 НК РФ товар считается реализованным на момент передачи права собственности на него покупателю.

Документальным подтверждением даты сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду

69

транспортировки: при морских перевозках – морской коносамент, при речных – речной коносамент, при железнодорожных – международная железнодорожная накладная, при автомобильных – автомобильная накладная, при смешанных (водных и сухопутных) – международная накладная, при авиаперевозках – международная авианакладная, при международных почтовых отправлениях – почтовая квитанция.

Если же в соответствии с условиями контракта устанавливается иная дата перехода права собственности на товар, то должен быть предусмотрен и документ, подтверждающий эту дату. Например, при передаче в собственность покупателя товара по прибытии его в пункт назначения или в какой-либо иной пункт следует указать в контракте документ, которым будет подтверждаться дата прибытия в указанный пункт экспортного груза.

Следует иметь в виду, что в международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской ор- ганизацией-экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.

До наступления момента перехода права собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе экспортера. Однако в бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», иначе его фактическое местонахождение не будет соответствовать данным бухгалтерского учета. И только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные экспортные товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт. В связи с этим у экспортера могут возникнуть определенные проблемы с бухгалтерским учетом при некорректном выборе момента перехода права собственности к покупателю или базиса поставки. Например, теоретически можно выбрать в качестве даты перехода права собственности от одной стороны к другой день

70