Кувяткина Бухгалтерский учет и аудит внешнеекономической 2012

ждающих фактическое пересечение товарами таможенной границы РФ (ст. 165 НК РФ):

1)копия контракта, заверенная нотариально или самой организацией;

2)выписка банка, подтверждающая фактическое поступление экспортной выручки;

3)копия ГТД с отметкой таможни о вывозе товаров за пределы территории РФ;

4)копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ;

5)если оплата производилась третьим лицом за покупателя то- варов-нерезидента, то нерезидент-покупатель должен дать

подтверждение российскому экспортеру, что оплата за него произведена третьим лицом.

Срок представления документов для подтверждения нулевой ставки при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме «экспорт», должен быть осуществлен не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим «экспорт».

Если полный пакет документов не собран в установленный срок, налогоплательщик обязан начислить НДС с контрактной стоимости, которая пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров в размере 10 % или 18 % (ст. 164 п.1 пп.1 НК РФ).

Бухгалтерские проводки по отражению НДС по экспортным операциям

1.Налогоплательщик подтверждает нулевую ставку в течение 180 календарных дней в налоговом органе. В этом случае на дату подачи декларации в налоговый орган организация производит за-

чет «входного» НДС и составляет бухгалтерскую проводку: Дт 68 Кт 19.

2.Налогоплательщик не подтверждает нулевую ставку – обязан начислить НДС с контрактной стоимости 18 % (10 %), пересчитав контрактную стоимость по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. На 181-й календарный день составляется бухгалтерская запись: Дт 68 Кт 68.

3.Начисленный НДС от контрактной стоимости перечисляется

вбюджет: Дт 68 Кт 51.

НДС экспортный будет отражаться в активе баланса в разделе

41

«Оборотные активы» как прочая дебиторская задолженность.

4. В течение трех лет от даты ГТД «Выпуск разрешен» организация имеет право собрать пакет документов и подтвердить нулевую ставку. В этом случае налоговый орган по заявлению налогоплательщика возвращает сумму НДС на расчетный счет организации, данная операция отражается бухгалтерской записью: Дт

51 Кт 68.

Если организация не смогла подтвердить нулевую ставку в течение трех лет, НДС должен быть списан на прочие расходы организации бухгалтерской записью: Дт 91-2 Кт 68.

3.7. Отражение операций в иностранной валюте в бухгалтерской отчетности организаций

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов и обязательств производится в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (последний календарный день каждого отчетного периода).

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложения во внеоборотные активы, МПЗ, авансы, полученные и выданные, предоплаты, задатки и другие активы принимаются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, и после их принятия к бухгалтерскому учету пересчет по ним не производится.

Курсовая разница отражается в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена отчетность.

Курсовая разница относится на финансовый результат организации как прочие доходы или прочие расходы и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская

42

отчетность организации и подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия. При прекращении данной деятельности эти курсовые разницы списываются с добавочного капитала на финансовый результат в состав прочих доходов или расходов организации.

Данные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском балансе

вразделе «Капитал и резервы» по статье добавочный капитал.

Вбухгалтерской отчетности раскрываются:

•величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета, выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

•величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета, выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

•величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

•официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

43

ГЛАВА 4. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

4.1. Внешнеторговые сделки как обособленный объект аудита

Внешняя торговля, являющаяся главной составляющей внешнеэкономических связей России, стала одним из основных направлений хозяйственной деятельности большинства российских экономических субъектов. Поэтому весьма актуальны вопросы повышения эффективности контроля за внешнеторговой деятельностью российских организаций, который в рыночных условиях осуществляется в форме аудита. Однако обеспечить высокое качество аудита внешнеторговых сделок при проведении аудиторской проверки хозяйственной деятельности экономического субъекта без выделения их в обособленный объект аудита не представляется возможным в силу существенных отличий внешнеторговых сделок от внутриторговых, заключаемых между собой российскими юридическими лицами. Эти отличия имеют многоплановый характер и заключаются в следующем.

1.Одной из сторон внешнеторговой сделки является юридическое лицо — нерезидент, т.е. иностранная фирма, подчиняющаяся законодательству своей страны. Поэтому при заключении внешнеторгового контракта должны учитываться не только нормы национального законодательства, но и нормы международного права. Следовательно, для квалифицированной оценки правовых отношений сторон внешнеторговой сделки аудитор должен учитывать как нормы законодательства Российской Федерации, так и международные нормы, а порой и нормы национального законодательства иностранного партнера. Только при таком подходе можно правильно определить правовую основу сделки и на этом основании оценить степень достоверности отражения ее в бухгалтерском учете.

2.Внешнеторговые сделки разнообразны по формам их осуществления, принятым в международной практике. В то же время в российском законодательстве отсутствует их четкая регламентация. Это вызывает сложности при отражении таких сделок в бухгалтерском учете, что связано с риском искажения

44

данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В этом случае особенно важен подход к оценке правовых отношений сторон внешнеторгового контракта, основанный на сочетании норм российского законодательства и международного права.

3.Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к валютным операциям, в отношении которых действует специальное валютное законодательство. Поэтому при проведении аудита необходимо в отношении внешнеторговых сделок учитывать нормы валютного законодательства и положения нормативных актов в области валютного регулирования.

Исполнение внешнеторговых сделок связано с перемещением товарно-материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому такие сделки являются объектом таможенного регулирования.

4.Нарушение валютного и таможенного законодательства приводит к серьезным финансовым санкциям, наступление которых, даже отдаленное по времени от проверяемого отчетного периода, может оказать существенное влияние на финансовое положение экономического субъекта в обозримой перспективе.

5.Особенность внешнеторговых сделок — валютные риски,

связанные с колебаниями курса иностранных валют, а также с потерями из-за политической нестабильности в некоторых регионах мира.

Указанные особенности внешнеторговых сделок определяют необходимость выделения внешнеторговых операций в самостоятельный объект аудита в целях повышения качества аудиторского контроля. Это означает, что при проведении аудита к этому виду операций следует применять особый подход, основанный на использовании специальной методики, которая должна учитывать все особенности внешнеторговых сделок и обеспечивать высокое качество аудита, помогая аудитору максимально снизить аудиторские риски при выдаче аудиторского заключения.

Выделение внешнеторговых операций в обособленный объект аудита позволит аудитору выявить искажения данных бухгалтерской отчетности, являющиеся следствием различного рода рисков, связанных с осуществлением внешнеторговых сделок.

45

Необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита обусловлена также тем, что из-за отсутствия обособленных данных о них в бухгалтерской отчетности организации они при проведении выборочных проверок, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это значительно снижает качество аудита, действенность контроля за внешнеторговой деятельностью и гарантию достоверности информации, предоставляемой ее пользователям.

Таким образом, эффективное проведение аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита, формирование профессионального суждения аудитора о достоверности данных об этих сделках в финансовой отчетности организации возможны только с учетом всех указанных особенностей и связанных с ними дополнительных аудиторских рисков.

4.2. Цели, задачи и направления аудита внешнеторговых операций

Цель аудита внешнеторговых сделок не может существовать сама по себе, вне всякой связи с целью и задачами общего аудита.

В рамках общей цели аудита, объектом которого является финансовая (бухгалтерская) отчетность, цель аудита внешнеторговых сделок должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций, связанных с исполнением внешнеторговых сделок, во всех существенных аспектах.

Как в отношении всей бухгалтерской отчетности, так и применительно к внешнеторговым сделкам под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Исходя из цели аудита внешнеторговых сделок и принципа существенности, означающего, что отчетность не может быть

46

абсолютно достоверной, аудитор ставит перед собой следующую задачу: определить направления аудиторской проверки, которые включают области повышенного риска искажения данных финансовой отчетности. При этом следует принимать во внимание требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установленные федеральным стандартом «Существенность в аудите». Согласно данному стандарту при планировании аудита следует учитывать не только уровень существенности в отношении количественных искажений, но и качество, т.е. характер искажений. К качественным искажениям стандарт относит отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые даже в обозримой перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Следовательно, одним из направлений аудита является законодательно-правовой аспект внешнеторговых операций. Осуществляя проверку в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение о соответствии:

формы внешнеторговых контрактов их содержанию;

условий внешнеторговых контрактов нормам международного права и гражданского законодательства Российской Федерации;

операций по исполнению внешнеторговых сделок требованиям валютного и таможенного законодательства Российской Федерации.

Другим направлением аудиторской проверки является проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок. Для этого необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета. К ним относятся:

1)искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю при экспорте и импорте товаров;

47

2)своевременность отражения экспортной выручки в бухгалтерском учете;

3)полнота зачисления экспортной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации;

4)наличие просроченной дебиторской задолженности, что замедляет оборачиваемость средств, вложенных в экспортные операции, и снижает финансовую устойчивость экономического субъекта;

5)обоснованное списание затрат по экспортным операциям;

6)правильность формирования фактической стоимости импортных товаров;

7)своевременность и полнота начисления курсовых разниц;

8)бартерные сделки, реэкспортные, реимпортные и посреднические операции, при отражении которых в бухгалтерском учете чаще всего допускаются ошибки, связанные с недостаточным знанием правовой основы

этих операций.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только бухгалтерской, но и налоговой отчетности. Поэтому одним из направлений аудита внешнеторговых сделок является выполнение экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих из внешнеторговых контрактов.

С точки зрения искажения учетных данных и вытекающих из этого налоговых последствий наибольший аудиторский риск связан с использованием участниками внешнеторговой деятельности нетрадиционных форм заключения внешнеторговых сделок, широко применяемых в международной практике. Российские организации, оформляя свои взаимоотношения с иностранными партнерами, часто не просчитывают правовых и налоговых последствий, вытекающих из формы договора, а бухгалтерский учет таких сделок ведут исходя из своего понимания правовых взаимоотношений с контрагентами, что искажает данные бухгалтерского учета и соответственно финансовую отчетность.

Такие сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора при планировании аудита. Учитывая их многоплановое влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, на достоверность бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на правовые и налоговые последствия, следует

48

выделять такого рода сделки в отдельную группу повышенных аудиторских рисков в целях комплексного анализа их с точки зрения правовых, учетных и налоговых аспектов.

При планировании аудита внешнеторговых сделок аудитор должен изучить и оценить систему бухгалтерского учета в организации, так как, являясь информационной базой аудита, бухгалтерский учет должен обеспечивать формирование полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Следовательно, достоверность отчетности, подтверждение которой является целью аудита, напрямую зависит от степени достоверности бухгалтерского учета.

Изучение системы бухгалтерского учета внешнеторговых сделок необходимо и для получения аудиторских доказательств.

При исследовании системы бухгалтерского учета недостаточно убедиться в ее общей надежности. На практике часто бывает так, что организация бухгалтерского учета экономического субъекта позволяет в целом выявлять и предотвращать ошибки. В организации установлен определенный порядок подготовки бухгалтерских документов, производятся их взаимные сверки, документ визируется старшим по должности сотрудником и т.д. Но при этом обнаруживаются слабые стороны в организации работы с внешнеторговыми контрактами: не проводится их бухгалтерская экспертиза на стадии подготовки и подписания, бухгалтерские службы не привлекаются к участию при согласовании таких условий контрактов, которые непосредственно влияют на финансовые результаты внешнеторговой деятельности экономического субъекта (например, условия расчетов, санкции и др.). В результате бухгалтерия получает внешнеторговый контракт с изначально заложенными в нем изъянами, что создает проблемы при отражении внешнеторговых операций в бухгалтерском учете с точки зрения их достоверности и в документальном обеспечении этих операций.

Поэтому при планировании аудита внешнеторговых сделок анализу разделов внешнеторговых контрактов, имеющих непосредственное отношение к бухгалтерскому учету, должно быть уделено

отсутствие надлежащим образом поставленного аналитического учета. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получение данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности.

В такой ситуации аудитору следует включить в план проведения аудита получение аналитических данных путем заполнения карточек учета внешнеторговых контрактов на основе самих договоров и первичных документов. Эта форма получения данных аналитического учета является значительно менее трудоемкой, чем его восстановление по счетам бухгалтерского учета с использованием специальных учетных регистров. Использование данных карточек аудитор может рекомендовать проверяемой организации в дальнейшей работе.

При планировании аудита внешнеторговых операций следует выяснить, существует ли в составе бухгалтерской службы обособленный участок по ведению бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. При его наличии повышается вероятность того, что система сбора, регистрации и обобщения информации о внешнеторговых сделках экономического субъекта ведется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций, связанных с исполнением внешнеторговых контрактов.

На стадии планирования аудита изучается также система внутреннего контроля, под которой понимается совокупность организационных мер и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Система внутреннего контроля должна включать процедуры, обеспечивающие проверку следующих аспектов финансовохозяйственной деятельности:

1)соблюдения требований законодательства, применяемого при осуществлении финансово-хозяйственных операций;

2)исполнения приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления;

50