Кувяткина Бухгалтерский учет и аудит внешнеекономической 2012

3)точности и полноты оформления документации бухгалтерского учета, предотвращения ошибок и искажения информации;

4)своевременности и правильности подготовки бухгалтерской отчетности;

5)обеспечения сохранности активов экономического

субъекта.

Грамотное ведение бухгалтерского учета также можно считать элементом системы внутреннего контроля. Но помимо бухгалтерского учета она включает еще два элемента: контрольная среда и средства контроля.

Под контрольной средой понимаются общая атмосфера, отношение к организации и работе системы внутреннего контроля, общий стиль управления экономическим субъектом.

Под средствами контроля понимаются конкретные процедуры, осуществляемые работниками экономического субъекта на вверенных им направлениях и участках хозяйственной деятельности. Они очень разнообразны, но применение всех средств контроля должно быть направлено на достижение следующих целей:

1.хозяйственные операции санкционируются руководством;

2.все операции отражаются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах учета, в соответствующем периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают подготовку достоверной бухгалтерской отчетности;

3.руководство с установленной периодичностью определяет соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и имеющихся в наличии активов, а в случае расхождения – принимает необходимые меры.

Сучетом специфики внешнеторговых операций должны применяться и соответствующие им средства контроля, обеспечивающие эффективную работу всей системы в отношении таких операций, высокую степень ее надежности. Если в организации созданы специальные службы внутреннего аудита или

вштате бухгалтерии имеются работники, в должностные обязанности которых входят изучение и анализ законодательства и

51

нормативных актов в сфере валютного и таможенного регулирования, у аудитора появляются основания считать, что ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций осуществляется в соответствии с указанными нормативными актами. Тогда при планировании аудита он может уделить больше внимания зонам повышенного риска: тем положениям нормативнозаконодательных актов, на которые приходится основная масса нарушений валютного законодательства.

Одной из задач аудитора является определение направления и степени влияния внешнеторговых сделок на финансовое состояние организации, оценка их экономической целесообразности. Это необходимо для формирования профессионального суждения аудитора о финансовой устойчивости экономического субъекта. Данная задача будет приобретать все большее значение в связи с тем, что в России из-за большой протяженности собственной и транзитной территории чрезвычайно велика транспортная составляющая в конечной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. Поэтому можно предположить, что по мере неизбежного роста тарифов на перевозки будет снижаться рентабельность внешнеторговых сделок. Это отрицательно скажется на общем финансовом состоянии российских организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность.

Таким образом, традиционно в качестве информационной базы при проведении аудиторских проверок используются бухгалтерская отчетность и данные бухгалтерского учета, что вытекает из цели аудита, определенной Законом «Об аудиторской деятельности». Однако применительно к внешнеторговым сделкам содержание информационной базы аудита не может ограничиваться бухгалтерской отчетностью и данными бухгалтерского учета. Исходя из необходимости расширения целей и задач аудита внешнеторговых сделок и операций за счет оценки соответствия их правовому, валютному и таможенному законодательству информационную базу аудита составляют также нормы международного и гражданского права, положения валютного и таможенного законодательства, регламентирующие порядок осуществления внешнеторговых операций.

52

4.3. Оценка соответствия внешнеэкономических операций правовому, валютному и таможенному законодательству

Такая оценка является одним из элементов комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности организаций, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости экономического субъекта.

Правовое, валютное и таможенное регулирование внешнеэкономических операций является неотъемлемой частью законодательства Российской Федерации. Поэтому соответствие указанных операций этим видам законодательства также должно входить в задачи аудиторских проверок.

Кроме того, одно из требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н), предъявляемых к отчетности, заключается в том, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом критерием достоверности и полноты бухгалтерской отчетности согласно указанному Положению является не только формирование ее показателей исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется, что данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении недостаточно, то в бухгалтерскую отчетность организация должна включить соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Отступление от этих правил допускается только в исключительных случаях.

Очевидно, что отложенные во времени последствия финансовых санкций за нарушение правового, валютного и таможенного законодательства изменят финансовое положение организации и даже могут привести к прекращению деятельности данного экономического субъекта. Даже если не умышленно, а вследствие

53

недостаточной квалификации бухгалтерских и финансовых работников или из-за отсутствия у них специальных знаний в области международного, гражданского права, валютного, таможенного законодательства возможность наступления финансовых санкций не будет указана в пояснениях к отчетности, то такая отчетность не может считаться достоверной. Следовательно, аудитор, не проверяющий внешнеэкономические операции на их соответствие правовому, валютному, таможенному законодательству и подтверждающий при этом достоверность финансовой отчетности, несет повышенный аудиторский риск при формировании суждения о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту допущения непрерывности деятельности. Вряд ли можно считать обоснованной и такую точку зрения некоторых аудиторов, что при наличии таможенно-банковского контроля отпадает необходимость

впроверке внешнеэкономических операций на их соответствие валютному и таможенному законодательству. Во-первых, эта пози-

ция основана на постулате доверия, а аудитор никогда не должен исключать сговор. Во-вторых, не все внешнеэкономические

операции либо не все их аспекты попадают в сферу банковского контроля. В-третьих, валютный контроль не настолько совершенен, чтобы можно было исключить ошибки.

Таким образом, аудитор должен выявить операции, осуществленные экономическим субъектом с нарушением валютного и таможенного законодательства, и при выдаче аудиторского заключения учесть вероятность того, что последующее применение санкций за эти нарушения окажет существенное влияние на финансовое положение организации и может поставить под сомнение возможность ее функционирования

вобозримой перспективе.

Для проведения аудита внешнеэкономических операций на их соответствие правовому, валютному и таможенному законодательству требуется соответствующая информационная база. В принципе, она не ограничена и значительно шире, чем для внутренних операций организации, за счет зарубежных источников. Однако для получения аудиторских доказательств по этому направлению проверки из всех внутренних и внешних источников информации можно выбрать следующие, наиболее

54

важные, отражающие ключевые этапы любой внешнеэкономической сделки с учетом ее экономических и юридических аспектов.

Основным документом, в котором содержатся все сведения о заключенной сделке, является внешнеторговый контракт. На стадии его заключения решаются вопросы правового регулирования отношений сторон внешнеэкономической сделки и ее условия. На стадии исполнения контракта несоблюдение правовых норм, допущенное при его заключении, может привести и к финансовым последствиям.

Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами определяет Федеральный закон № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Для аудитора будет полезной содержащаяся в Законе информация о том, что к методам государственного регулирования внешнеторговой деятельности относится также запрет и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью.

Правовое регулирование внешнеторговых сделок осуществляется на основе норм международного права, норм национального законодательства каждой из сторон сделки, а также условий внешнеторгового договора купли-продажи, называемого контрактом, которые устанавливаются по договоренности сторон в рамках действующего международного и национального права и фиксируются в контракте.

Международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен и в Конституции Российской Федерации.

Нормы международного права, регламентирующие договоры международной купли-продажи, содержатся в Венской конвенции, разработанной в 1980 г. и вступившей в силу с 1 января 1988 г. Россия как правопреемница СССР, подписавшая эту конвенцию 1 сентября 1991 г., также является ее участницей. Поэтому положения Венской конвенции, как и для всех государств, подписавших ее, стали частью права Российской Федерации.

Венская конвенция регламентирует определенный круг вопросов, касающихся договора международной купли-продажи.

55

Во-первых, в Конвенции дается определение международного договора: договор считается международным, если одна из его сторон находится на территории другого государства. Таким образом, обязательным критерием договора международной куплипродажи является местонахождение коммерческих организаций в разных государствах. Государственная принадлежность сторон не принимается во внимание. Это означает, что Венской конвенцией не признается международным договор купли-продажи, заключенный между фирмами разной государственной принадлежности, находящимися на территории одного государства. В то же время договор купли-продажи, заключенный между фирмами одной государственной принадлежности, но находящимися в разных государствах, в силу Конвенции будет считаться международным.

Правильное определение категории договора имеет для аудитора практическое значение: если договор не признается международным, к отношениям сторон по такому договору применяются нормы российского гражданского законодательства. В зависимости от категории договора к нему применяются и разные нормы валютного законодательства.

Во-вторых, Венская конвенция определяет обязательства сторон по договору международной купли-продажи товаров. Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар покупателю, а покупатель обязан уплатить цену за товар и принять его поставку. При этом Конвенция не определяет момент перехода права собственности на товар и последствий в отношении права собственности на него; не касается она действительности самого договора или отдельных его положений.

Устанавливая обязанность продавца поставить товар и обязанность покупателя принять его поставку, Венская конвенция определяет, в чем заключается обязательство по поставке и что означает обязанность принять поставку.

Если договором предусматривается перевозка товара, обязательство продавца по поставке заключается в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю. Если же перевозка не предусмотрена и стороны при заключении договора знали, что товар должен быть произведен или находиться в определенном

56

месте, продавец обязан предоставить товар в распоряжение покупателя в этом месте. В остальных случаях обязательство продавца по поставке заключается в передаче товара в распоряжение покупателя в том месте, где в момент заключения договора находилась коммерческая организация продавца.

Обязанность покупателя принять поставку заключается в принятии товара и совершении им всех действий, позволяющих продавцу исполнить поставку. Вопрос о средствах правовой защиты покупателя, которому поставлен товар, не соответствующий требованиям контракта, регламентирован в Конвенции: это право на исправление недостатков за счет продавца, на замену товара, на снижение цены, возмещение убытков, а в определенных случаях и право заявить о расторжении договора.

Конвенция регулирует также права и обязанности сторон при исполнении контракта, ответственность сторон за неисполнение своих обязательств по договору, вопрос о моменте перехода от продавца к покупателю риска утраты и повреждения товара и другие вопросы, имеющие важное практическое значение для сторон внешнеторгового контракта. Но она предоставляет право своим участникам отказаться от ее применения к отношениям по конкретному контракту или отступить от любых отдельных ее положений. Это означает, что фактически всем ее статьям придан диспозитивный характер: стороны свободны при определении условий контракта.

Таким образом, Венская конвенция, представляющая собой свод унифицированных правил, применяющихся в отношениях по договору купли-продажи, когда коммерческие организации сторон находятся в разных государствах, обеспечивает одинаковое понимание сторонами контракта их прав и обязанностей, что необходимо для надлежащего исполнения ими взаимных обязательств. Конвенция не содержит требования об обязательности заключения договора в письменном виде, равно как и в отношении его изменения или прекращения. Но она предоставляет право любой стране, национальное законодательство которой требует совершать эти действия только в письменном виде, в любое время независимо от срока, прошедшего с момента подписания соглашения, сделать заявление о том, что к ней неприменимо данное положение Конвенции и она будет придер-

57

живаться по этому вопросу своего национального законодательства. СССР такое заявление при подписании Конвенции сделал, поэтому Российская Федерация как его правопреемница в отношении формы договора должна придерживаться своего национального законодательства. В соответствии с ГК РФ он должен заключаться в письменном виде.

Другой стороной экспертизы внешнеторговых контрактов является проверка на соответствие условий контракта требованиям к их содержанию.

Безусловно, стороны сделки в соответствии с гражданским законодательством свободны в выборе условий договора. Однако эти условия не должны противоречить другим нормам законодательства и не должны вступать в противоречие с нормами административно-правового регулирования стран-контрагентов (экспортно-импортного, валютного, таможенного).

В то же время условия контракта должны защищать интересы российского участника внешнеторговой сделки. В связи с этим перед ним стоит задача — выработать такие условия контракта, которые совмещали бы его интересы с требованиями национального законодательства и международных правовых норм. В этом плане будут весьма полезны Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, разработанные и утвержденные Министерством внешних экономических связей Российской Федерации от 29.02.1996 г. совместно с ГТК России и ВЭК России во исполнение распоряжения Правительства Российской Федерации от 16.01.1996 г. № 55-р. Они отражают сложившуюся мировую практику оформления внешнеторговых сделок, направлены на защиту интересов российских организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности и учитываются уполномоченными банками при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформление паспортов сделок.

Все условия контракта можно разделить на существенные и несущественные. Стороны сами могут установить, какие условия считать существенными, а какие — несущественными. Но обычно к существенным относятся предмет контракта, количество, качество, цена, базисные условия поставок, условия платежа, санкции, а также наименование и юридические адреса сторон. Если

58

какое-либо из существенных условий не исполняется одной из сторон, то другая сторона имеет право расторгнуть контракт в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытка. При нарушении несущественных условий, к которым будут относиться все остальные, стороны имеют право только применять штрафные санкции, если они предусмотрены контрактом, но расторгнуть контракт в одностороннем порядке не могут.

Аудитору следует проанализировать все случаи расторжения контрактов и причины их аннулирования. Если контракт аннулируется при нарушении условий, которые не могут быть признаны существенными, нельзя исключить, что при его заключении не ставилась цель исполнения контрактных обязательств. В этом случае требуется тщательная проверка движения денежных средств по контракту.

При исполнении внешнеторговых контрактов в отличие от внутренних договоров купли-продажи происходит перемещение товаров через государственную границу стран, коммерческие организации которых являются сторонами контракта.

В практике нашей страны уплата пошлин является необходимым условием перемещения товаров через таможенную границу как при их вывозе, так и при ввозе. Кроме того, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от таможенного режима взимается налог на добавленную стоимость, а также акцизы по подакцизным товарам. В связи с этим существенное значение имеет методика определения таможенной стоимости (таможенной оценки) товара, являющейся исходной базой для начисления адвалорных пошлин, таможенных сборов и НДС. При этом она по-разному определяется для экспортируемых и импортируемых товаров.

Нормативно-правовой основой для определения таможенной стоимости экспортируемых товаров являются Закон Российской Федерации от 21.05.1993 г. № 5003-1 (с изменениями на 23.12.2003 г.) «О таможенном тарифе» и постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.1996 г. № 1461 «О Порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации». Во исполнение этих документов приказом ГТК России от 27.08.1997 г. № 522 (с изменениями и дополнениями от 23.05.2002 г.) утверждены

59

Правила применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации.

Если невозможно использовать метод по цене сделки, применяется один из трех дополнительных:

на основе данных бухгалтерского учета; на основе временной (условной) оценки;

на основе имеющейся ценовой информации.

Основания для применения каждого из этих методов изложены в перечисленных нормативно-правовых документах.

При ввозе товаров таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом «О таможенном тарифе».

Таможенная стоимость определяется декларантами, но контролируется таможенными органами. Знание аудитором принципов ее определения позволяет ему контролировать правильность исчисления базы для расчета таможенных платежей и выявлять несоответствие величины таможенной стоимости и ее структуры тем документам, которые предъявлены в ее подтверждение.

Аудиторский контроль за обоснованностью выбора метода оценки таможенной стоимости необходим для того, чтобы убедиться в отсутствии сговора между таможней и аудируемым экономическим субъектом. Однако крайне сложно оценить объективность источника, подтверждающего величину надбавок и вычетов при корректировке цены. Поэтому при отсутствии у аудитора специальных знаний в области таможенного производства ему следует привлекать эксперта по этим вопросам с тем, чтобы использовать его оценку в качестве аудиторских доказательств.

В процессе осуществления экспортно-импортных сделок возникают валютные отношения между разными субъектами права, к которым относятся:

граждане Российской Федерации, лица без гражданства и иностранные граждане; юридические лица;

иные организации, не являющиеся юридическими лицами; государство.

60