16.3.Налогообложение нотариальной деятельности

предпринимателям. При этом нотариальная деятельность не является предпринимательской.

Согласно ст. 2 Основ законодательства о нотариате при совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Таким образом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и нотариусы, работающие в государственной конторе, имеют равные права и обязанности в совершении ими всех предусмотренных законодательством нотариальных действий.

Частные нотариусы являются плательщиками НДС, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

За совершение нотариальных действий нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. За выполнение нотариальных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении у нотариуса.

При выполнении действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма, от НДС освобождается взимаемая частными нотариусами плата по тарифам, соответствующая размеру государственной пошлины.

Если частные нотариусы за совершение нотариальных действий, предусматривающих обязательную нотариальную форму, взимают тариф в размере, превышающем размер государственной пошлины, то с суммы указанного превышения частный нотариус обязан в порядке, установленном главой 21 НК РФ, ис- числить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Если в отношении услуг, оказываемых частными нотариусами, законодательными актами Российской Федерации обязательная нотариальная форма не предусмотрена и взимаемая плата определяется соглашением между лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом, то указанная плата в полном размере подлежит налогообложению НДС.

Налог на доходы физических лиц частные нотариусы уплачивают самостоятельно в соответствии со ст. 227 НК РФ. Объектом налогообложения частных нотариусов является доход, уменьшенный на профессиональный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии со ст. 221 НК РФ. При этом для включения произведенных частным нотариусом расходов в налоговую базу в полном объеме в соответствии со ст. 221 и 227 НК РФ необходимо два основания: документальное подтверждение произведенных расходов и их связь с выполняемой работой.

Единый социальный налог уплачивается частными нотариусами в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 236 НК РФ, предусматривающим объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей. Объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извле- чением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Исчисление и уплату единого социального налога с доходов, полученных в связи с осуществлением профессиональной деятельности, частные нотариусы производят в порядке, установленном ст. 244 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Для нотариусов, занимающихся частной практикой, установлен запрет применять специальный налоговый режим — упрощенную систему налогообложения (подп. 10 п. 3 ст. 34612 ÍÊ ÐÔ).

16.4.Налогообложение кредитных организаций

В налоговых правоотношениях банки занимают особое положение, поскольку они одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Несмотря на то что формально банки не отнесены ст. 9

НК РФ к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом.

Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет банки (банк) как коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ. В соответствии с Налоговым кодексом РФ к налогообложению банков применяются общие подходы, которые проявляются в применении к банкам норм налогового права, используемых для налогообложения организаций вообще. Существуют особенности, заключающиеся в применении для налогообложения банков особых правил налогообложения, что отличает их от других организаций.

Основной обязанностью банков как налогоплательщиков является предусмотренная ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги. Согласно ст. 26 Федерального закона от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» налоги и сборы уплачиваются Банком России и его организациями в соответствии с НК РФ.

Банки являются плательщиками федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Федеральными налогами, уплачи- ваемыми банками, являются: налог на прибыль организаций; НДС; единый социальный налог. Региональным налогом, взимаемым с банков, выступает транспортный налог и налог на имущество организаций, а местным — земельный налог. При этом налог на имущество организаций, единый социальный налог, транспортный налог и земельный налог уплачиваются банками по общим правилам, единым для всех организаций.

Банки уплачивают налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает освобождение от обложения НДС на территории РФ осуществляемых банками банковских операций, за исключением операций по инкассации1. В частности, не подлежат обложению налогом следующие операции: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов

1 Перечень осуществляемых Банком России банковских операций установлен в главе VIII Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

по банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в налич- ной и безналичной формах; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями; исполнение банковских гарантий; выдача поручительств за третьих лиц; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы клиент — банк; оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт. Осуществляемые Банком России банковские операции также освобождаются от уплаты НДС (за исключением инкассации). Причина освобождения банковских операций от данного налога заключается в том, что уровень платы по этим операциям трудно совместить с осуществленными затратами, а следовательно, с самим понятием добавленной стоимости.

Банки являются плательщиками налога на прибыль организаций, установленного в ст. 246—333 главы 25 НК РФ, поскольку налогоплательщиками признаются российские, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом обложения налогом является прибыль, полученная банком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 11 Закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» прибыль Банка России определяется как разница между суммой доходов от совершения банковских операций и сделок, а также доходов от участия в капиталах кредитных организаций и расходами, связанными с осуществлением им своих функций.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определения доходов и расходов банков, которые заключаются в следующем:

конкретизация общих доходов и расходов налогоплательщиков с учетом особенностей определения доходов и расходов банков;

установление дополнительных доходов и расходов банков, понесенных при осуществлении ими банковской деятельности.

Определение доходов банков обладает следующими особенностями.

1.Конкретизация общих доходов налогоплательщиков (ст. 249—

250)с учетом особенностей определения доходов банков. На-

пример, по операциям купли-продажи иностранной валюты для банков установлен особый порядок определения их доходов (ст. 290).

2.Дополнительные доходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 249—250).

Êдоходам банков от осуществления банковской деятельности, в частности, относятся доходы: в виде процентов от размещения банком денежных средств, предоставления кредитов и займов; в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов и осуществления расчетов по их поручению; от инкассации; от проведения операций с иностранной валютой; по операциям куплипродажи драгоценных металлов и драгоценных камней; от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручи- тельств за третьих лиц; от депозитарного обслуживания клиентов и другие доходы, связанные с банковской деятельностью. При этом в доходы банков не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат (ст. 290).

Банки уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, определение которых отличается следующими особенностями.

1.Конкретизация общих расходов налогоплательщиков (ст. 254—269) с учетом особенностей определения расходов банков. Например, проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно) при определении налоговой базы учитываются исходя из фактического срока действия договора без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

2.Дополнительные расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 254— 269). В частности, к расходам банков, понесенным при осуществлении банковской деятельности, относятся: проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, проценты по собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и

вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, а также иным обязательствам банков перед клиентами; суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию; комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям; расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах; убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней; расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств и другие расходы, связанные с банковской деятельностью. В расходы банков не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Налоговой базой налога на прибыль, уплачиваемого банками, признается денежное выражение прибыли банков, подлежащей налогообложению.

Налоговый кодекс РФ в ст. 284 предусматривает дифференцированные ставки налога на прибыль, не имеющие особенностей по отношению к банкам. Исключение составляет Центральный банк РФ, прибыль которого от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом на ставке 0%. Прибыль, полученная от осуществления деятельности, не связанной с выполнением Банком России возложенных на него функций, облагается налогом по ставке 24%.

Налоговый кодекс РФ в ст. 331 устанавливает для банков особенности ведения налогового учета доходов и расходов по налогу на прибыль.

Учебная и научная литература

1.Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2002.

2.Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2004.

3.Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2003.

4.Борьян Ю.Б. Налоговые правонарушения и ответственность: выигрываем налоговые споры. М.: Экономика, 2006.

5.Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. М., 1998.

6.Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой: Учеб. пособие. М., 1999.

7.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование: Профессиональный комментарий. — 2-å изд., перераб. и доп. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002.

8.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на доходы физических лиц. Единый социальный доход: Сложные вопросы из практики налогового консультирования. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2005.

9.Булатов М.А. Индивидуальный предприниматель: налогообложение, учет и отчетность. — 2-е изд., перераб. и доп. М.: Экзамен, 2004.

10.Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002.

11.Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003.

13.Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000.

14.Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998.

15.Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. М., 2003.

16.Карпов В.В. Единый доход на вмененный налог для индивидуальных предпринимателей. — 2-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2006.

17.Клочкова И,В. Налог на доходы физических лиц: Практич. пособие. М.: Экзамен, 2005.

18.Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Защита прав хозяйствующих субъектов в спорах с налоговыми органами: Учеб. пособие. М.: Городец, 2006.

19.Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до XIX века: Курс лекций и материалы для семинарских занятий. СПб., 2001.

20.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Земляченко. — 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2001.

21.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. Б.Н. Топорнина, Г.А. Гаджиева, Р.Ф. Захаровой. М.: Юристъ, 2005.

22.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (к части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. — 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

23.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частей первой и второй) / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юрайт, 2006.

24.Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: МЗ Пресс, 2002.

25.Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2000.

26.Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001.

27.Кучеров И.И. Налоговое право: Учебник. Харьков. 2001.

28.Красноперова О.А. Налоговые освобождения для физических лиц. М.: ГроссМедиа, 2006.

29.Налоговая ответственность. Применение главы 15: сложные вопросы / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Налоги и финансовое право, 2006.

30.Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001.

31.Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. — 4-е изд., перераб. и доп. М.: НОРМА, 2008.

32.Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. И.Ш. Килясханова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2004.

33.Налоговое право: Учебник для вузов / Отв. ред. С.Г. Пепеляев, М.: Юристъ, 2005.

34.Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005.

Авторефераты и диссертации

1.Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008.

2.Баринов А.С. Вопросы применения принципов налогового права при исполнении обязанности по уплате налогов сборов в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2007.

3.Бурцев Д.Г. Административно-правовые основы совершенствования системы налоговых органов современной России: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006.

4.Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Автореф. дис. … д-ра. юрид. наук. Саратов, 2005.

5.Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2005.

6.Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков. Современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008.

7.Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.

8.Иващенко Н.С. Понятие и виды налогового режима: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2007.

9.Калинин С.И. Проблемы правового регулирования местных налогов в Российской Федерации: Автореф. дис. … М., 2008.

10.Карапетян А.Р. правовой статус частных субъектов налогового права: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2005.

11.Кирилина В.Е. Малое предприятие как субъект налогового права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006.

12.Кобзарь-Фролова Ì.Í. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004.

13.Лебединский Н.А. Индивидуальный предприниматель как субъект налоговых правоотношений: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006.

14.Нечаев К.А. Кредит по российскому налоговому и бюджетному праву: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2006.

15.Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006.

16.Новицкая Т.В. Специальная правосубъективность банков в налоговых правоотношениях: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004.

17.Олейникова С.Г. Источники налогового права Российской Федерации // Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2005.

18.Поляк А.А. Налогообложение кредитных организаций (практи- ческие вопросы): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1998.