5.3. Управление налоговой нагрузкой

В системе управления финансами управление налоговой нагруз­кой имеет особое значение не только потому, что налоги — это один из самых существенных видов расходов, но и потому, что ошибки в налоговом планировании могут принести значительные убытки организации в виде санкций за нарушение налогового зако­нодательства. Анализ налоговой нагрузки позволяет оценить эффек­тивность управления важнейшим видом расходов организации — ее налоговыми платежами, оценить налоговые риски, связанные с на­логовым планированием, а также разработать базовые направления налоговой политики. Разработка политики управления налоговыми платежами включает анализ структуры и динамики налоговых пла­тежей, показателей налоговой нагрузки, а также анализ расчетов по налогу на прибыль.

В разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следую­щую структуру:

• налог на прибыль;

• налог на добавленную стоимость;

• единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

• налог на имущество;

• другие налоги.

204 II. Краткосрочная финансовая политика

Анализируя показатели налоговых платежей, целесообразнооценить структуру выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим. Налогоемкие составляющие выручки — те, рост которых приводит к увеличению налоговых платежей, а неналогоем-кие — те, увеличение которых приводит к их снижению. Многие способы налогового планирования приводят к снижению налогоем-ких составляющих и увеличению неналогоемких. Взаимосвязь струк­туры выручки с основными налогами представлена в табл. 5.21.

Таблица 5.21. Взаимосвязь структуры выручки с основными налогами

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амор­тизация нематериальных активов, а прибыль, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств незначительны. Для оценки структуры выручки целесообраз­но использовать показатели «средней» структуры, которые по дан­ным Росстата таковы (методика Минфина): удельный вес прибыли до налогообложения — 15%, затрат на оплату труда — 12,75, отчис­лений на социальные нужды — 3,57, суммарный удельный вес мате­риальных затрат, амортизации, прочих затрат — 68,68%¹.

Оценку эффективности управления налоговыми платежами дает сравнительный анализ динамики (темпов прироста) основных эконо-

¹ Двойная запись. № 2. 2007. С. 42—48.

5. Управление операционной деятельностью 205

мических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз, и ееналоговых платежей. Эффективной налоговой политике будет соот­ветствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличе­нии налоговых платежей.

Для сравнительного анализа используются следующие показатели.

Темп прироста экономических показателей:

• выручки (нетто);

• начисленной добавленной стоимости (выручка за вычетом ма­ териальных затрат);

• оплаченной добавленной стоимости (поступления от покупа­ телей за вычетом платежей поставщикам);

• чистой добавленной стоимости (выручка за вычетом материаль­ ных затрат, прочих затрат и амортизации);

• прибыли от продаж;

• прибыли до налогообложения;

• чистой прибыли;

• валюты баланса;

• собственных основных средств;

• численности работников;

• затрат на оплату труда.

Темп прироста налоговых платежей:

• суммарных платежей организации;

• платежей по налогам и сборам (без социальных фондов);

• отчислений на социальные нужды и в социальные фонды;

• текущего налога на прибыль.

Еще один аспект анализа взаимоотношений предприятия с го­сударством — оценка суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса. Под налоговыми активами в этом случае понимается сумма отложенных налоговых активов, ста­тьи «НДС по приобретенным ценностям» и дебиторской задол­женности бюджета перед организацией; под налоговыми обязатель­ствами — сумма отложенных налоговых обязательств и кредитор­ской задолженности по налогам и перед социальными фондами. Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характе­ризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество обо­ротных активов организации. Показатель «НДС по приобретен-

206 II. Краткосрочная финансовая политика

ным ценностям» с учетом того, что порядок вычета НДС изменился,включает:

• суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, под­- рядчиков, других кредиторов;

• неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на тер­- риторию РФ;

• суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтер­- скому учету основным средствам и нематериальным активам.

• суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате);

• другие.

Для оценки налоговой нагрузки используются относительные показатели. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Для оценки общей налоговой нагрузки используется отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы; выручке (нетто); поступлениям по текущей деятельности; добавленной стоимости; чистой добавленной стоимости и расчет­ной прибыли. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади. В целях настоящего расчета добавленная стои­мость определяется как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчи­тана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и т.д.; это показатель «оплаченной» добавленной стоимости. Чистая добавленная стоимость — это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Рас­четная прибыль — это сумма чистой прибыли организации и плате­жей в бюджет и социальные фонды, это прибыль организации при отсутствии платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безнало­говой среде.

Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько органи­зация и работник должны заплатить в бюджет и социальные фонды в расчете на каждый рубль выплаченной заработной платы. Показа-

5. Управление операционной деятельностью 207

тели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по следующимформулам:

Налоговая нагрузка на суммарные доходы организации:

где ∑ Н — суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;

В — выручка (нетто) от продажи продукции;

Д_пр — прочие доходы.

Налоговая нагрузка на поступления от покупателей:

Налоговая нагрузка на выручку.

где П_ПОК — поступления от покупателей.

Налоговая нагрузка на добавленную стоимость:

где МЗ — материальные затраты (нетто).

Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость:

где П_пост — платежи поставщикам.

Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость:

где А — амортизация;

З_пр — прочие затраты.

Налоговая нагрузка на расчетную прибыль:

где П_ч — чистая прибыль.

208 П- Краткосрочная финансовая политика

Налоговая нагрузка наоплату труда:

где Ф_с — платежи в социальные фонды;

ЗОТ — затраты на оплату труда;

–ставка налога на доходы физических лиц.

Налоговая нагрузка на одного работника:

где Ч — средняя численность работников.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению ъ финансовым и нефинансовым показателям предприятия, в частно­сти налоговая нагрузка на выручку, прибыль, оплату труда, одногс работающего, единицу площади производственных помещений единицу мощности, целесообразно сравнивать с отраслевыми пока­зателями с учетом региональных особенностей налогообложение организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета «идеаль­ной» налоговой нагрузки¹. С учетом «идеальных» показателей струк­туры выручки налоговая нагрузка по трем основным налогам — НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды — рас­считывается следующим образом. Пусть выручка равна 100 млн. руб. тогда платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом:

П_н = 0,24 ∙ 15 + 0,18 ∙ (100 – 68,68) + 3,57 = 12,808 млн. руб.

С учетом полученных значений, налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавлен­ной стоимости — 40,89, относительно расчетной прибыли — 52,91%.

«Идеальная» налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 10 млн. руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, i числителе которой сумма единого социального налога и подоходного налога, а в знаменателе — выплачиваемая заработная плата, очищен­ная от подоходного налога:

¹ Двойная запись. 2007. № 2. С. 42—48.

5. Управление операционной деятельностью 209

По результатам расчета относительных показателей налоговойнагрузки определяются направления налоговой политики. Причины существенного снижения относительных налоговых платежей орга­низации по сравнению «идеальной» или среднеотраслевой нагруз­кой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации. Считается, что на­логовая нагрузка на выручку, не превышающая 9%, служит призна­ком применяемых организацией методов налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка, существенно превышающая эталонные значе­ния, — признак неэффективного управления налоговыми платежа­ми организации.

Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких по­казателей, как отложенные налоговые активы и отложенные нало­говые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности управления пла­тежами по налогу на прибыль. В частности, позволяет понять, по­чему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли органи­зация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль, и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам: отложенные налоговые активы в будущем приведут к сни­жению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства — к их увеличению.

Анализ расчетов по налогу на прибыль позволяет оценить эффек­тивность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации.

Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом:

П_ч = П_Д+ОНА₁–ОНА₂–ОНО₁+ОНО₂-Н_п-П_п, где П_д — прибыль до налогообложения;

ОНА₁ — отложенные налоговые активы, возникшие в текущем от­четном периоде;

ОНА₂ — отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;

ОНО₁ — отложенные налоговые обязательства, возникшие в теку­щем отчетном периоде;

ОНО₂ — отложенные налоговые обязательства, погашенные в теку­щем отчетном периоде;

Н_п — текущий налог на прибыль;

П_П — платежи из чистой прибыли (например, пени в бюджет).

210 II. Краткосрочная финансовая политика

Взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного представ­лена формулой

Н_п = t∙П_д+ПНО - ПНА + ОНА₁ - ОНА₂ – ОНО₁ + ОНО₂, где t — ставка налогообложения прибыли;

ПНО — постоянные налоговые обязательства;

ПНА — постоянные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе:

ОНА = ОНА_К - ОНА_Н,

где ОНА— сумма отложенных налоговых активов, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНА_К, ОНА_Н — отложенные налоговые активы соответственно

на конец и начало года.

Аналогичные соотношения должны выполняться и по отложен­ным налоговым обязательствам:

ОНО = ОНО_К - ОНО_Н,

где ОНО— сумма отложенных налоговых обязательств, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНО_К, ОНО_Н — отложенные налоговые обязательства соответст­венно

на конец и начало года.

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить, на­сколько выгодно для организации соотношение между этими двумя величинами. Для организации выгодно превышение условным на­логом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация платит отно­сительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для орга­низации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Текущий налог на прибыль может быть рассчитан по формуле

Н_п = t∙П_д +ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Если разделить левую и правую части выражения на ставку на­лога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагае­мой прибыли:

П_н = П_д +Р_п+—Р_п-+Р_вв – Р_вн,

где Р_п+ — постоянная разница положительная);

Р_п- — постоянная разница (отрицательная);

Р_вв — временная вычитаемая разница;

Р_вн — временная налогооблагаемая разница.

5. Управление операционной деятельностью 211

Далее необходимо оценитьотклонения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли, которые обуслов­лены наличием постоянных и временных разниц.

Постоянные положительные разницы, следствием которых яв­ляются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного нало­га и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:

• корректировки (увеличения) налоговых доходов в соответст­- вии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными;

• превышения фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимае­- мых для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (затраты по добровольному страхо­- ванию работников, затраты по научно-исследовательским рас­- ходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);

• наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения. К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и т.д.

Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к воз­никновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия:

• доходов, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 251 НК), например доходов в виде имущества, полученно-

го безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат налога;

• расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения. Поскольку бухгалтер-­ ские стандарты намного более либеральны, чем налоговое зако­- нодательство, таких расходов, которые признавались бы в нало­говом учете и не признавались в бухгалтерском, крайне мало.

Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на при­быль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих

212 Л- Краткосрочная финансовая политика

периодах. Временные вычитаемые разницы, в частности, формиру­ются вследствие:

• предоплаты за реализуемую продукцию, а также получения отсрочки платежей за приобретенные товары (работы, услуги) при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

• превышения суммой амортизации, начисленной для целей бух-­ галтерского учета, сумм амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

• переноса разного рода убытков на будущее, в частности

убытков от основной деятельности, от реализации

амортизируемо­го имущества, от операций по уступке прав

требования, по деятельности обслуживающих производств и

хозяйств. Нало­гоплательщик вправе осуществлять перенос

убытка на будущее в течение ряда лет, следующих за тем

налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

• излишней уплаты сумм налога на прибыль в бюджет и т.д.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий на­лог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства вы­годны организации, поскольку способствуют увеличению финансо­вых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что времен­ные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложен­ные налоговые обязательства возникают из-за временных налогооб­лагаемых разниц, которые формируются вследствие:

• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и процентных доходов для налогообложения кассовым методом (при последующей оплате);

• превышения суммой амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,

сумм амортизации, начисленных для целей бухгалтерского

учета, вследствие применения разных методов и способов на-­

числения амортизации;

• использования амортизационной премии в налоговом учете.

• наличия расходов будущих периодов, которые в налоговом учете сразу списываются на финансовые результаты;

• списания косвенных расходов сразу на финансовые результа­ ты в налоговом учете;

• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обяза­тельств на финансовые показатели организации представлено в табл. 5.22.

214 II. Краткосрочная финансовая политика

Спозиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязатель­ства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных нало­говых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгал­терии: это говорит о том, что приоритеты в организации расставлены верно — важнее экономить налоговые платежи, а не затраты труда работников бухгалтерии.

Для итоговой оценки соотношения условного и текущего нало­гов и выяснения причин отличия этих двух показателей рассчиты­вается условный налог на прибыль. Показатель может быть рассчитан через корректировку текущего налога на прибыль:

Н_у = Н_т - ПНО + ПНА - ОНА + ОНО.

Далее рассчитывается отклонение текущего налога от условного:

Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше услов­ных, рассчитанных на основе бухгалтерской прибыли. Это невы­годно организации и связано с тем, что сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышает сумму по­стоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Анализируя налоговую нагрузку по данным финансовой отчет­ности, необходимо учитывать еще один аспект: влияние методов налоговой оптимизации на достоверность показателей финансовой отчетности. Использование методов налоговой оптимизации приво­дит к искажению многих показателей деятельности организации, в частности к занижению налоговых баз и завышению некоторых рас­ходов, что в дальнейшем влияет на общую оценку деятельности ор­ганизации (табл. 5.23).

Анализ ситуации. Оценка налоговых платежей ОАО «XYZ» выпол­нена на основе финансовой отчетности; исходные данные приведе­ны в табл. 5.24.

В целом налоговые платежи организации существенно увеличи­ваются, в частности значительно увеличились денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам. Кроме того, органи­зация поддерживает на достаточно низком уровне свою фискальную задолженность, что заслуживает положительной оценки. Однако сде­лать обоснованные выводы о налоговой нагрузке без ее увязки с показателями деятельности организации невозможно. Для дальней­шего расчета и анализа налоговой нагрузки необходимы дополни­тельные показатели (табл. 5.25).

215 II. Краткосрочная финансовая политика

Таблица 5.24. Исходные данные для анализа