2.4 Классификация затрат для принятия решений и планирования

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

1)Переменные, постоянные, смешанные затраты. Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства или уровню деятельности, а рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Уровень деятельности (деловой активности) - это база, по отношению к которой рассматривается поведение затрат (количество натуральных или словных единиц, чистая выручка, машино-часы, часы прямого труда и т.п.). Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным затратам можно отнести затраты на упаковку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи и т.п.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности организации, они являются постоянными в релевантном диапазоне деятельности, но рассчитанные на единицу продукции изменяются при изменении уровня производства. Релевантный диапазон деятельности (масштабная база) - уровень деловой активности, в пределах которого соблюдается поведение затрат. Примерами постоянных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Постоянные затраты часто классифицируются на полезные и бесполезные. Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Они являются прямыми убытками предприятия, поэтому их учет и анализ являются необходимым. Например, амортизационные отчисления на оборудование начисляются независимо от времени его работы и если оно использовалось неэффективно, то затраты были только частично полезными.

На практике чрезвычайно редко можно встретить издержки, являющиеся исключительно постоянными или переменными, поэтому в большинстве случаев издержки являются смешанными, т.е. условно-постоянными или условно-переменными. Смешанные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается неизменной в течение периода и не зависит от объемов деятельности. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменная часть).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

Y=a+bХ,

где Y - совокупные издержки, руб.;

a - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

Х - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. a=0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Коэффициент реагирования затрат применяется в управленческом учете для описания поведения переменных затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Крз = З/q, где З - темпы роста затрат,

                               q - темпы роста деловой активности.

Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что анализируемые затраты носят постоянный характер.

Если Крз=1, то затраты являются пропорциональными, т.е. они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность организации. Например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной системе оплаты труда, стоимость комплектующих изделий и в большинстве случаев расход сырья и основных материалов.

Ситуация, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными - темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности организации, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования.

При Крз > 1 затраты являются прогрессивными, т.е. затраты, растущие быстрее деловой активности организации. Такими расходами могут быть потери от брака и оплата труда при сдельно-прогрессивной системе.

В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов занятости, загрузки производственных мощностей и площадей уменьшаются как в сумме, так и в расчете на единицу продукции. К таким затратам относят, например, расходы на отопление кинотеатров, спортивных сооружений и выставочных комплексов в зимнее время, оплату электроэнергии с учетом коэффициента загрузки мощностей потребления. Они сравнительно редки и существенной роли в затратах организаций не играют.

В практике управленческого учета существует несколько методов для разделения затрат на постоянные и переменные в целях планирования и контроля: методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который является наиболее распространенным и простым, и др.

Метод высшей и низшей точек позволяет спрогнозировать изменение общих затрат в зависимости от изменения деловой активности организации. Метод применим, если известна информация о затратах организации в целом об объеме производства за период, а также о минимальном и максимальном объемах производства и соответствующих затратах за единичные периоды, входящие в рассматриваемый период.

Очень подробно рассматривает большое количество методов разделения затрат на постоянные и переменные О.Д. Каверина в учебнике «Управленческий учет».

2)Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Затраты, отличающие одну альтернативу от другой называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

3)Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

4)Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

5)Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

6)Приростные и предельные затраты и доходы. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции.