Розділ 2. МЕТОДИКА АУДИТУ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

1. Загальні підходи до організації та методики виконання процедур аудиторської перевірки податку на прибуток 34

2. Програма і процедури аудиторської перевірки доходів, які враховуються при обчисленні податку на прибуток 51

3. Програма і процедури аудиторської перевірки витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток 96

4. Заключні процедури аудиту податку на прибуток 145

Питання для самоконтролю 149

Рекомендовані та використані джерела до розділу 2 151

133.1. Платниками податку - резидентами є:

133.1.1. суб’єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

133.1.3. Управитель фонду операцій з нерухомістю, який здійснює діяльність відповідно до Закону України "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" щодо операцій і результатів діяльності із довірчого управління, що здійснюється таким управителем через фонд.

133.2. Платниками податку - нерезидентами є:

133.2.1. юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

133.2.2. постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

133.3. Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

133.4. Не є платниками податку неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.

133.4.1. Неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

134.1. Об’єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

134.1.2. дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу;

134.1.3. дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України;

134.1.4. дохід суб’єктів, які здійснюють випуск та проведення лотерей, підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.8 статті 141 цього Кодексу;

134.1.5. дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

135.1. Базою оподаткування є грошове вираження об’єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Прибуток - це економічна категорія, що втілює в собі пози­тивний фінансовий результат господарської діяльності, який ви­значається як різниця між сумою отриманих доходів та понесени­ми витратами протягом відповідного звітного періоду.

Розрахунок фінансового результату може бути побудований на різних принципах і правилах визнання й оцінки доходів і витрат. Так, для цілей складання фінансової звітності застосовуються спеціальні стандарти, підґрунтям яких є певна концептуальна основа. В Україні фінансова звітність складається на підставі вимог, викладених у По­ложеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (надалі - П(С)БО), а також в окремих випадках доцільно послуговуватися Міжнародни­ми стандартами фінансової звітності (надалі - МСФЗ).

Розгляд категорії прибутку з фіскальних позицій вимагає засто­сування таких підходів, які б встановлювали більш формалізовані правила визнання й оцінки доходів та витрат для визначення об'єкта оподаткування. Відтак платники податку не можуть мати значний вплив на розмір об'єкта оподаткування через самостійно визначені облікові оцінки та облікові політики. Це означає, що держава може через норми податкового законодавства здійснювати регулювання процедур оцінки оподатковуваного прибутку, забезпечуючи в такий спосіб стабільність податкових надходжень.

Викладене є основною причиною того, що фіскальний підхід до оцінки фінансового результату відрізняється від бухгалтерського. І саме тому в обліковій практиці визначається різниця між фінансо­вим результатом, який наводиться у фінансовій звітності підпри­ємств і податковій звітності - декларації з податку на прибуток.

Така різниця, як відомо, є наслідком існування податкових різ­ниць у визнанні доходів і витрат у бухгалтерському обліку порівняно з податковими правилами.

Податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і кри­теріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за націо­нальними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з нормами податкового законодав­ства України, яке встановлює правила обчислення оподатковува­ного прибутку. Податкова різниця за своїм характером може бути тимчасова та постійна.

Тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових пе­ріодах.

Постійна різниця - різниця між оцінкою доходів та витрат у фі­нансовій звітності та податковій базі, внаслідок чого відповідна сума включається тільки для визначення фінансового результату або тіль­ки об'єкта оподаткування.

Правила визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, розрахунку та сплати цього податку визначено розділом ІІІ "Пода­ток на прибуток підприємств" ПКУ.

• Стаття 138. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

• Стаття 139. Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень)

• Стаття 140. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій

Платниками податку на прибуток є резиденти та нерезиденти України. 138.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності";

138.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

138.3. Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування

139.1. Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат

139.1.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

139.1.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

139.2. Резерв сумнівних боргів

139.2.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

139.2.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

140.1. Оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями

Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

140.3. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

140.4. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

140.4.1. на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) та платників єдиного податку;

140.4.2. на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу;

140.4.3. на суму уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

140.5. Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

140.5.1. на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до п. 1 ст. 133 ПКУ, платниками податку з числа рези­дентів є:

• суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять гос­подарську діяльність як на території України, так і за її межами;

• управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяль­ності залізничного транспорту;

• підприємства залізничного транспорту та їх структурні підроз­діли, які отримують прибуток від неосновної діяльності заліз­ничного транспорту;

• неприбуткові установи та організації у разі отримання прибут­ку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу;

• відокремлені підрозділи платників податку, суб'єктів господа­рювання - юридичних осіб, які провадять господарську діяль­ність.

Об'єкт оподаткування податком на прибуток для резидентів складається з прибутку із джерелом походження:

• з України;

• поза межами України.

Прибуток із джерелом походження з України та поза її межами визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (рис. 2.1).

136.1. Базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

136.2. Під час провадження страхової діяльності юридичних осіб - резидентів одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах:

136.2.1. 3 відсотки за договорами страхування від об’єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу;

136.2.2. 0 відсотків за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорів страхування додаткової пенсії, та визначених підпунктами 14.1.52, 14.1.52-1, 14.1.52-2 і 14.1.116 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

136.3. Ставки 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків застосовуються до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу.

136.4. Під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

136.4.1. 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;

136.4.2. 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

сформований з урахуванням вимог розділу ІІІ ПКУ. Узагаль­нення цих вимог дає змогу визначити основні принципи, які обов'яз­ково мають виконуватись. А саме:

• принцип документального забезпечення змісту показника де­кларації, тобто наявності відповідним чином складених пер­винних документів, які є єдиною підставою для формування доходів та витрат;

• принцип визнання доходів та витрат, який полягає в тому, що залежно від виду доходи та витрати можуть визнаватися в тому податковому періоді, коли відбувається перехід права власності на товар чи підписується документ, який підтвер­джує факт надання послуги, або тоді, коли здійснюється фак­тична оплата поставленого товару;

• принцип оцінки доходів та витрат, який полягає в тому, що залежно від договірних особливостей здійснюваних операцій, оцінка доходів та витрат може здійснюватися не обов'язково за їх договірною вартістю, а за справедливою вартістю, чи визна­ватися частково (у певному відсотку);

• принцип відповідності витрат змісту господарської діяльнос­ті платника податку, який полягає в тому, що витрати, які можуть зменшувати об'єкт оподаткування, обов'язково повин­ні бути пов'язані з господарською діяльністю. Основною харак­терною рисою господарської діяльності є те, що вона спрямо­вана на отримання доходів;

• принцип відсічення, який полягає в тому, що показники доходів та витрат в декларації про податок на прибуток за звітний пері­од можуть містити лише ті доходи та витрати, які фактично було здійснені в оподатковуваному періоді. Виправлення поми­лок попередніх звітних періодів має відображатися окремо, у спеціальному додатку, або уточнюючому розрахунку.

Визначення господарських циклів дає змогу застосовувати в процесі аудиту метод направленого тестування. Метод направ­леного тестування в процесі проведення процедур аудиту податку на прибуток базується на дослідженні кредитових оборотів на рахун­ках обліку операцій, пов'язаних з формуванням витрат, та дебетових оборотів на рахунках обліку операцій, пов'язаних з формуванням доходів, у взаємозв'язку з відповідними показниками декларації про прибуток підприємства.

Визначення в циклах господарських операцій типових (однорід­них) проведень та подальше їх направлене тестування дає змогу сис­темно перевіряти зміст показників декларації з податку на прибуток підприємства та зменшити витрати часу на проведення процедур пе­ревірки.

Для досягнення кінцевої мети аудиту податку на прибуток до­цільно застосовувати підхід щодо проведення сегментації, який ба­зується на дослідженні кредитових та дебетових оборотів по ра­хунках обліку у їх взаємозв'язку з відповідними показниками декла­рації з податку на прибуток.