8. Система показників оцінки податкової системи і виконання податкових надходжень

Для характеристики податкової системи і рівня податків в певній країні широко застосовується такий показник як податкове навантаження (податковий тягар).

Податкове навантаження – це міра впливу податкових платежів на фінансовий стан підприємства (М.А. Новіков).

Податкове навантаження – це питома вага усіх податкових платежів за певний час (фінансовий рік) у величині валового доходу платника податків (Фінансовий словник).

Податковий тягар – 1) міра, ступінь, рівень економічних обмежень, створюваних відрахуванням коштів на сплату податків, відволіканням їх від інших можливих напрямів використання; 2) У широкому розумінні слова – тягар, який накладається будь-яким платежем (Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовський, О.Б. Стародубцева).

Податкове навантаження – це сума податків, сплачених фізичною особою або організацією. Підкреслюється те, що податкове навантаження внаслідок можливості перекладання податків може не збігатися з номінальною сумою сплачених податків (Оксфордський тлумачний словник).

Податкове навантаження – частина підприємницького доходу, яка безпо- воротно вилучається державою через систему податків і зборів (П.Т. Колісніченко).

Податкове навантаження відображає витрати економічних суб’єктів у зв’язку з оподаткуванням (Т.В. Меркулова).

Як економічне поняття податковий тягар пов’язаний з процесами формування і використання ВВП країни, з пропорціями його розподілу і перерозподілу. Податкове навантаження (ПН) визначається як частка (у відсотках) фактичних податкових надходжень (П_ф) у ВВП:

(2.1)

Податкові надходження (П_ф) включають платежі, які класифікуються за бюджетною класифікацією України як податкові надходження, а також неподаткові надходження, які мають характер податків (наприклад, державне мито, збір за забруднення навколишнього природного середовища тощо).

Як відомо, в структуру податкової системи також входять державні цільові фонди, а внески підприємств на соціальне страхування можуть займати значну частку податкових платежів. У зв’язку цим, для врахування загального рівня оподаткування, часто використовується показник податкового навантаження, який враховує усі податкові платежі, у т.ч. внески до державних цільових фондів (ДЦФ):

Чим вищий податковий тя­гар, тим менше доходів залишається у підприємств і населення для виробничого, соціального і особистого споживання, а значна частина вартості створеного продукту концентрується у держа­ви, і навпаки.

Оптимальний рівень податкового тягаря – це такий його рівень, при якому платники податків відносно безболісно для своїх фінансів погоджуються сплачувати встановлені податки, отримуючи адекватну кількість та якість суспільних благ. Оптимальний податковий тягар і податкові межі (верхня і нижня) є індивідуальними для кожної окремої узятої країни та певних періодів її розвитку.

Показник частки сплачених податків у ВВП є зручним для цілей проведення міжнародного порівняльного аналізу податко­вого тягаря, однак не дає повного і об’єктивного уявлення про те, як важко сучасній економіці країни його нести. Тому він не­придатний для цілей визначення пріоритетів ефективної подат­кової політики.

Податкове навантаження розподіляється в економіці за елементами доданої вартості (валова додана вартість, чиста додана вартість, амортизація, оплата праці, прибуток), особистими доходами, сферами, галузями та об’єктами оподаткування. Тому виникає необхідність його кількісної оцінки в цілому і структурно, а також проведення порівняльного аналізу для ухвалення стратегічних рішень в податковій сфері. Податковий тягар можна розраховувати за всією сукупністю встановлених податків, за окремими їх групами і видами, а також для сукупного платника податків і окремих їх груп (підприємств і фізичних осіб, галузей і сфер діяльності).

Деякі науковці пропонують у чисельнику показника податкового тягаря відображати суму нарахованих (П_н), а не сплачених податків. Насправді на платника податків тисне не стільки тягар податків, які він згоден заплатити або вже заплатив, скільки тягар податкових платежів, які він потенційно за законом зобов’язаний сплатити.

Методично суму нарахованих податків можна визначити шляхом додавання сум податкових платежів, що фактично поступили до бюджетів різних рівнів (П_ф) та заборгованості з податків і зборів (З). Остання продовжує тиснути на платників податків, оскільки по­винна бути обов’язково погашена ними. Враховуючи, що впродовж багатьох років заборгованість з податків і зборів в Україні становить в середньому близько 30 % фактичних податкових надходжень, частку податків у ВВП слід скоригувати (збільшити) на цю величину.

Використання при розрахунках податкового тягаря ВВП як базового показника також є недостатньо обґрунтованим, оскіль­ки він завищує фактичну величину доходів до оподаткування.

По-перше, показник ВВП обчислюється як сума валової доданої вартості (ВДВ) по га­лузях економіки і чистих (без субсидій) непрямих податків на продукти та імпорт (НП). ВВП і ВДВ синтезують сукупність доходів в економіці, включаючи їх валову частину – амортизацію (А). Остання не повинна виступати постійним джерелом сплати податків, у неї інше економічне призначення – бути джерелом фінансування витрат на відтворення зношеного майна, що амортизується. Врахування амортизації в складі базового показника свідомо за­нижує фактичний тягар податків відносно доходних джерел їх сплати.

По-друге, за прийнятою методикою розрахунку ВВП орга­нами статистики цей показник збільшується в середньому на 22-25 % – на частку так званого “тіньового” сектора економіки (Ч_т). Ця частина економіки взагалі не сплачує жодних податків, тому врахування її в розрахунок податкового тягаря у складі базового показника також штучно занижує фактичне податкове наванта­ження.

Таким чином, у знаменнику формули розрахунку податково­го тягаря необхідно прийняти показник чистої доданої вартості (ЧДВ) з урахуванням непрямих податків, тобто величину ВВП без частки “тіньової” економіки та амортизації, або, по-іншому, ВДВ, яка створена легальним сектором економіки, плюс чисті непрямі податки на продукти і імпорт, мінус амортизація:

(2.3)

де ДВ_р – додана вартість в ринкових цінах: ДВ_р = ДВ_л + НП;

ДВ_л – додана вартість легального сектору економіки в основних цінах.

Усі непрямі податки перекладаються через ціни на кінцевого споживача (населення, державні установи і громадські організації, що надають безкоштовні послуги населенню). В кінцевому рахунку ці податки оплачуються за рахунок оплати праці, або прибутку, якщо товар не знайшов кінцевого споживача, тобто кінцевим джерелом сплати непрямих податків є чиста (без амор­тизації і чистих непрямих податків) додана вартість легального сектора економіки (ДВ_л). Тому має сенс здійснювати розрахунок податкового тягаря відносно до ДВ_л за формулою:

(2.4)

Аналіз загального податкового навантаження дають перші уявлення про податкову систему. Щоб визначити, за рахунок яких податків необхідно знижувати податкове навантаження, доцільно проаналізувати структуру податкових системи за основними економічними функціями в контексті розподілу податків на податки на споживання, податки на працю і податки на капітал.

Характеристика податкового навантаження на фактори виробництва і споживання здійснюється за допомогою ефективних ставок податків (ЕСП), які характеризують ступінь використання різними податками (групами податків) потенційної бази оподаткування (споживання, праці, капіталу). Це дає можливість не тільки оцінити баланс податків за цим функціями, а також прослідкувати напрямки перекладання податків.

Методологія розрахунку ефективних податкових ставок наступна:

1) ефективна ставка податків на споживання (ЕСП_с):

(2.5)

де П_с – податки на споживання;

КСВ – кінцеві споживчі витрати домогосподарств;

2) ефективна ставка податків на працю (ЕСП_п):

(2.6)

де П_п – податки на працю;

ЗП – повна компенсація працівникам, у т.ч. заробітна плата;

3) ефективна ставка податків на капітал (ЕСП_к):

(2.7)

де П_к – податки на капітал;

К – оподаткований доход від капіталу і прибуток в економіці.

Методика обчислення податкового навантаження на доходи населення (ПН_н) складніша. Зазвичай податковий тягар фізичних осіб асоціюється лише з тягарем прибуткового податку. Проте це не так. На грошові доходи населення (ГДН), тисне як тягар прямих особистих по­датків, так і тягар непрямих податків (НП), які сплачує населення у складі роздрібних цін на товари та послуги. Наприклад, в Україні частка непрямих податків, сплачуваних населенням (домашніми господарствами), становить близько 60-70 %. Таким чином, для точнішої оцінки фактичного податкового тягаря, який несе населення, слід використовувати наступну формулу:

(2.8)

де К_д – коефіцієнт частки непрямих податків, сплачених населенням (0,6-0,7).

Для оцінки податкової політики використовується такий показник, як надлишкове податкове навантаження (тягар). Надлишковий тягар (НПН) означає втра­ту ефективності для суспільства унаслідок введення податкових пільг, наявності податкових боргів тощо:

1) в абсолютній формі:

(2.9)

2) у відносній формі

(2.10)

де П_потенц – потенційні податкові надходження;

П_ф – фактичні податкові надходження.

Для оцінки зміни податків залежно від зміни показників ВВП, ВДВ тощо, також можна використовувати показник еластич­ності попиту, який називається коефіцієнтом еластичності пода­тків (К_е):

(2.11)

де П – початковий (базовий) рівень податкових надходжень;

ΔП – приріст податкових надходжень;

ВВП – початковий (базовий) рівень ВВП;

ΔВВП – приріст ВВП.

Коефіцієнт еластичності податків відображає зміни податко­вих надходжень при зміні ВВП на один пункт. Якщо К_е = 1, то частка податкових надхо­джень у ВВП, не змінюється. Якщо К_е > 1, податкові надходження зростають більш швидкими темпами по­рівняно із зростанням ВВП, а частка податків у ньому також зростає. Якщо К_е < 1, то питома вага податків знижується. Переважним для економіки вважається значення К_е < 1.

Для аналізу елас­тичності має сенс також застосовувати систему таких коефіцієнтів:

1) Коефіцієнт еластичності попиту держави на податки (К_попит):

(2.12)

2) Коефіцієнт еластичності пропозиції джерел сплати по­датків (К_пропоз):

(2.13)

3) Коефіцієнт еластичності попиту на податки стосовно державних витрат (К_ДВ):

(2.14)

де ΔП – зміна податкових надходжень;

∑П – сума податкового надходжень на початок і кінець періоду;

ΔДВ – зміна обсягу державних витрат;

∑ДВ – сума державних витрат на початок і кінець періоду.

Оцінка стану виконання податків, визначається перш за все, виявленням ступені виконання планових податкових завдань. Рівень фактичного надходження податків (Р_ф) розраховується:

(2.15)

П_ф – фактичні податкові надходження;

П_пл – планові податкові надходження.

Однак виконання податкових зобов’язань засноване на сукупності взаємозалежних та взаємопов’язаних чинників, кожен з яких потребує своїх методів і шляхів вирішення. Ефективну систему цілісного управління податками можна створити лише за умови комплексного підходу до проблеми. Вичерпний аналіз проблеми диктує вимогу двоступеневої оцінки рівня справляння податків шляхом розрахунку фактичного (оперативного) та потенційного (стратегічного) його показників. Останній необхідно визначати як відношення фактичних надходжень до податкового потен­ціалу, під яким слід розуміти максимально можливу в даний момент їх величину за умови відсутності податкових боргів, нераціональних подат­кових пільг, а також неузгоджень і суперечностей між нормами податко­вого законодавства:

(2.16)

де Р_потенц – потенційний рівень справляння податків;

П_потенц – потенційні податкові надходження за відсутності податкових боргів,

нераціональних податкових пільг і неузгоджень між законодавчими нормами.

Фактичний рівень справляння податків є основою оцінки та коригування форм і методів роботи податкової служби. Потенційний рівень важливий для комплексного податкового контролю, прогнозування можливостей бюджетних надходжень і відповідного внесення коректив до наявного порядку податкового регулювання.

Для визначення можливостей збільшення податкових надходжень розраховується коефіцієнт резерву податкових надходжень (К_р). Він може бути розрахований за формулою:

(2.17)

В аналітичній економіці для розв’язання питань ефективності оподаткування прийнятним є використання обернених показників. Для коефіцієнта резерву таким показником може стати коефіцієнт податкового оптимуму:

(2.18)

При аналізі виконання податкових надходжень також використовується інші показники:

1) очікуване виконання бюджету за доходами (ОВ):

Очікуване виконання податкового бюджету – це середньо­зважена величина можливих значень його виконання, де вагови­ми коефіцієнтами є вірогідність їх настання.

2) стандартне відхилення виконання бюджету за доходами (σ) вимірює зміни величини. Із збільшенням стандартного відхилен­ня виконання бюджету, зростає його мінливість і податковий ризик:

3) розмах варіації показника виконання бюджету за доходами:

4) коефіцієнт варіації виконання бюджету за доходами:Отже, аналіз виконання бюджетних надходжень є вирішальним фактором, спроможним впливати на позитивне розв’язання проблеми неплатежів.