8.3. Аудиторський висновок та його види

На етапі завершення аудиту аудитор складає аудиторський звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Аудиторський висновок – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Такими концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, міжнародні стандарти (нормативи) аудиту, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

Відповідно до міжнародних стандартів аудиту та положень Закону України «Про аудиторську діяльність», аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх суттєвих частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Зміст цього документа залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. У зв'язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи:

• заголовок;

• вступ;

• масштаб перевірки;

• висновок аудитора стосовно питання чи питань, які перевіряються;

• дата аудиторського висновку;

• адреса аудиторської фірми;

• підпис аудитора чи аудиторської фірми під аудиторським висновком.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Зазначають повну назву підприємства, що перевірялося, і час перевірки.

У розділі Вступ міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказується про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Міжнародних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. Також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується МСА 320 Суттєвість в аудиті.

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність додається висновок про правильність фінансової звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі виконаних аудитором робіт.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

Рис. 8.4. Класифіція аудиторських висновків

В останньому розділіі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту. Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Їх класифікація наведена на рис. 8.4.

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи готувались правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомі аудитору дані про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимогам (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Вимоги до змісту аудиторського висновку

№ п/п	Вид висновку	Типові письмові формулювання думки аудитора
1	2	3
1	Безумовно -позитивний (існує безумовна позитивна згода)	Підтверджуємо, що надання інформації дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб’єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовується на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звітність підготовлено на основі реальних даних бухгалтерського обліку. Вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормативними вимогами щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Україні
2	Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)	У зв’язку з неможливістю перевірки фактів ________через________ аудитор не може висловити думку з приводу них моментів. Однак обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на етап справ у цілому. Підтверджуємо, що за винятком обмежень, які зазначені вище, фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію

Продовження таблиці 8.1

1	2	3
		про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормальними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні
3	Умовно- позитивний висновок (існує безумовна позитивна згода)	Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства. Підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні
4	Негативний	У результаті проведеного аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення. Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р., не виконані вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Отже, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01.01.20.. р.
5	Відмова від надання висновку аудитора	У зв’язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), не можемо надати висновок. Наведені вище моменти суттєво впливають на дійсний стан суб’єкта перевірки в цілому (основному). У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів не можемо видати об’єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності станом на 01.01.20.. р.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з …», «відповідає».

Аудитори самостінно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати вимогам МСА.

У безумовно позитивному висновку - аудитор не робить певних застережень, і такий висновок не містить пояснювального абзацу. Причому завданням формулювання пояснювального абзацу є необхідність конкретного інформування користувачів фінансової звітності про наявність певних обставин та інформації, яка відображена в звітності, але її можна пропустити при не досить глибокому аналізі фінансової звітності.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно — позитивного висновку.

У випадку, коли в аудитора існує не фундаментальна невпевненість, складається також позитивний висновок, але з окремими поясненнями.

Є випадки, коли аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок без застережень при існуванні фундаментальної невпевненості і незгоди.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних негативних наслідків і загрожуватиме існуванню підприємства в майбутньому).

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежнить, від рівня невпевненості або незгоди.

Якщо аудитор мас намір представити кліснтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна невпевненість з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операцій, проводкок, позицій звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі самі висловлювання, що й для безумовно-позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю не фундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку. який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлювання: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає». «суперечить» (табл. 8.2).

Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та незгоди у спеціальному параграфі. МСА 700 Аудиторський висновок про фінансову звітність визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більше докладно розкрито причини невпевненості та незгоди. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.

Таблиця 8.2

Вимоги до оформлення аудиторського висновку

Вид висновку	Типові формулювання
1	2
Позитивний (існує безумовна позитивна згода)	…задовольняє вимогам, належно…, дає достовірне і дійсне уявлення…, достовірно відображає…, відповідає…
Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)	…за винятком згаданих обмежень
Умовно- позитивний (нефундаментальна незгода)	…за винятком згаданих обмежень
Негативний	… не задовольняє вимогам…, перекручує дійсний стан справ…, не дає дійсного уявлення…, не відповідає…, суперечить
Відмова від надання висновку аудитора	…неможливо на основі наведених аргументів сформулювати думку про стан справ

Метою Міжнародного стандарту аудиту 800 Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення, зокрема:

• фінансові звіти, складені відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;

• конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті(висновки щодо компонентів фінансових звітів);

• виконання контрактних угод;

• узагальнені фінансові звіти.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

Питання для самоконтролю

1. Що таке робочі документи аудитора?

2. Яке основне призначення робочих документів?

3. Які вимоги пред'являють до робочих документів аудитора?

4. Яка різниця між робочими і підсумковими робочими документами?

5. Які документи складає аудитор після завершення перевірки?

6. Що являє собою аудиторський звіт?

7. Що таке аудиторський висновок?

8. Яка різниця між аудиторським висновком і аудиторським звітом?

9. Назвіть розділи аудиторського звіту та охарактеризуйте їх зміст.

10. Які види аудиторських висновків ви знаєте?

11. У яких випадках складається безумовно позитивний висновок?

12. За яких обставин аудитор складає умовно позитивний висновок?

13. У яких випадках аудитор може скласти негативний аудиторський висновок?

14. За яких обставин аудитор може відмовитися від складання аудиторського висновку?