Тема 14 Аудит валютных операций

Специфической чертой внешнеэкономической деятельности является заключение договоров и осуществление расчетов по их выполнению в различных видах валют. И это обстоятельство следует учитывать в ходе проведения аудита. Методика аудита учета внешнеэкономических операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках исходит из следующих задач:

• определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля;

• правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства;

• аудит бухгалтерского учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках;

• аудит налогового учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках;

• аудит достоверности отражения валютных операций в показателях финансовой отчетности организации.

Основная цель такой проверки — установить соответствие совершенных операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и прочим счетам в банках действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Источниками информации для проведения проверки учета операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и прочим счетам в банках являются: главная книга; журнал-ордер № 1 и ведомость № 1; регистры синтетического и аналитического учета кассовых операций по счету 50; приходные и расходные кассовые ордера; журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей; кассовая книга; расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию; квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка; журнал учета справок о покупке валюты по форме № 0406007, являющихся основанием для вывоза наличной иностранной валюты за границу; копии заявки на получение иностранной валюты; отчет об использовании средств в иностранной валюте; авансовые отчеты и журнал регистрации авансовых отчетов; договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности; паспорт сделки импортера; счета на оплату от иностранных поставщиков; грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «выпуск для внутреннего потребления» (в графе 1 «Тип декларации» указан шифр «ИМ/40/»); документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг; складские расписки; лицензионные договоры и т.д.); банковские документы в виде выписок с валютного счета (текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративных карточек (расчетных или кредитных); регистры аналитического и синтетического учета по счетам учета денежных средств, расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочих доходов и расходов.

При проведении аудиторской проверки аудит организации внутреннего контроля по учету операций по кассе проводится прежде всего в целом по кассе, а потом — отдельно по кассовым операциям в иностранной валюте. Поэтому общие контрольные тесты, которые использует аудитор, позволяют выразить общее представление по состоянию внутреннего контроля по учету операций по кассе как в рублях, так и в иностранной валюте. Однако для отражения специфики кассовых операций в иностранной валюте целесообразно в ходе аудита организации внутреннего контроля по учету кассовых операций получить ответы и на следующие вопросы:

• на предприятии ведется одна кассовая книга для учета движения денежных средств в рублях и в иностранной валюте или отдельные кассовые книги для учета движения денежных средств в рублях и в иностранной валюте?

• как осуществляется регистрация приходных и расходных кассовых ордеров в иностранной валюте?

• кем и как ведется журнал учета справок по форме №0406007?

• как контролируются сроки нахождения иностранной валюты в кассе предприятия?

• допускаются ли случаи выдачи иностранной валюты под отчет из валютной выручки до момента зачисления выручки на валютный счет организации?

• проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие условий открытия аккредитива в пользу иностранного поставщика условиям договора с данным поставщиком?

• как проверяется службой внутреннего контроля соответствие проведенных операций по корпоративному банковскому счету требованиям валютного законодательства?

• разработан ли график документооборота по учету операций по валютному счету и прочим счетам в банках?

• как контролируется наличие первичных документов, подтверждающих движение денежных средств по корпоративной карте;

• проводится ли ежемесячная проверка правильности образования на счетах 52, 55 суммы курсовой разницы?

• как контролируется соответствие данных первичных документов записям в системном бухгалтерском учете по валютному счету и прочим счетам в банках?

• как проводится инвентаризация денежных средств, находящихся на валютном счете, в аккредитивах, на счете банковской корпоративной карты?

Правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках должна основываться на требованиях Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», допускающего наличные операции в иностранной валюте, связанные с расчетами в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона № 173-ФЗ российские предприятия могут открывать без ограничения счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ); на основании п. 3 резиденты открывают в других странах счета в порядке, установленном Центральным банком России. При этом Законом № 173-ФЗ установлено, что ЦБ РФ может предусмотреть в этом случае установление требования о предварительной регистрации открываемого счета.

Федеральный закон РФ № 173-ФЗ установил, что при открытии валютных счетов в банках за рубежом резиденты вправе переводить на эти счета средства со своих счетов на территории Российской Федерации или с других счетов, открытых в банках за пределами РФ. Также на счета, открытые резидентами за рубежом, могут быть зачислены средства:

I* в виде валютной выручки в целях исполнения обязательств юридических лиц — резидентов по кредитным договорам v договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств — членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше 2 лет; • при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках; • иностранная валюта, получаемая резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории РФ, которая подлежит использованию для покрытия расходов по проведению этих мероприятий, — на период проведения этих мероприятий. В ходе аудита необходимо установить, как выполняются требования п. 1 ст. 19 Федерального закона РФ № 173-ФЗ, который установил, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить:

1) получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительнее права на них;

2) возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ (не полученные на таможенной территории РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

При этом резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту Российской Федерации только в следующий случаях:

1) при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц — резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации в целях исполнения обязательств юридических лиц — резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств — членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше 2 лет;

2) при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;

3) при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории РФ, для покрытия расходов по проведению этих мероприятий — на период проведения этих мероприятий;

4) при проведении зачета встречных требований по обязательствам между нерезидентами и резидентами, являющимися транспортными организациями, или между нерезидентами и резидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Особого внимания аудиторов требует проверка операций, проводимых по корпоративным картам. В соответствии с положением ЦБ РФ от 9.04.1998 г. № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» юридическим лицам банк-эмитент может выдавать банковские карты следующих типов:

1) расчетная корпоративная карта -— банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица, в пределах расходного лимита, установленного банком-эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций;

2) кредитная корпоративная карта — банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного банком-эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций.

К числу таких операций в иностранной валюте относятся: безналичная оплата расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранное государство, в иностранной валюте; безналичная оплата расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации; получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами РФ для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства.

Для осуществления этих же операций допускается также списание средств со счетов юридических лиц — резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая эмитентом за счет рублевых счетов клиента для последующего осуществления расчетов по операциям, совершенным в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента — владельца рублевого счета. В то же время запрещается использование корпоративных карт для выплаты заработной платы и других выплат социального характера.

Пунктом 4.6 положения ЦБ РФ № 23-П допускается списание средств со счетов юридических лиц — резидентов в иностранной валюте при совершении ряда операций и в российских рублях:

• получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления расчетов на территории РФ в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, и связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на территории Российской Федерации, а также для оплаты расходов, Связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в пределах РФ, в валюте Российской Федерации;

• безналичная оплата расходов в валюте РФ, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц, в пределах Российской Федерации;

• безналичные операции на территории России, связанные с основной деятельностью юридического лица и с оплатой расходов представительского характера в валюте РФ.

Осуществляя проверку операций по валютным счетам, аудитор должен помнить, что продажа товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории РФ запрещена.

Все операции, связанные с движением иностранной валюты на счетах в уполномоченных банках, отражаются в бухгалтерском учете в двух оценках: в иностранной валюте и в рублях. Сумма в рублях

исчисляется по курсу рубля к иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) датой совершения операций по валютным счетам является дата зачисления на валютный счет или списания иностранной валюты. Курсовые разницы по остаткам средств на валютных счетах исчисляются на дату: составления отчетности; совершения операции по валютному счету; могут исчисляться по мере изменения курсов валют.

Аудитор должен проверить правильность и своевременность расчета курсовых разниц и их отражение на счетах бухгалтерского учета в составе прочих доходов или расходов.

После проверки соответствия выписок банка и приложенных к ним первичных документов аудитор проверяет правильность и полноту отражения операций по валютным счетам в регистрах бухгалтерского учета. Для этого данные выписок банка сверяются с данными журнала-ордера № 2/1 и ведомости № 2/1. Остаток по валютным счетам предприятия на отчетную дату подлежит пересчету с отражением курсовой разницы в составе прочих доходов или расходов. Сальдо по счету 52 «Валютные счета», отражаемое в главной книге, сверяется с данными ведомости № 2/1 и выписки банка на отчетную дату.

Стоит отметить, что согласно ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а также нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Особого внимания требует аудит расчетов с подотчетными лицами по краткосрочным заграничным командировкам.

Иностранная валюта может выдаваться работникам предприятия в подотчет только на командировочные расходы при выезде работника в командировку за границу РФ. Аудит расчетов с подотчетными лицами, выезжающими в командировку за границу РФ, целесообразно осуществлять сплошным методом, так как при выполнении этих операций наиболее часто встречаются некорректные действия подотчетных лиц.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, выезжающими в командировку за границу, являются:

• авансовые отчеты с приложенными оправдательными документами;

• журнал регистрации авансовых отчетов;

• приказы о направлении сотрудников в загранкомандировку;

• служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении (форма Т-10а);

• приказы об установлении нормы суточных работникам;

• сметы представительских расходов и приказы об утверждении смет представительских расходов.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля при расчетах с подотчетными лицами, выезжающими в загранкомандировки, являются: несоблюдение установленных сроков предоставления отчетов о полученных суммах; наличие задолженности подотчетных лиц, не погашенной в установленные сроки; списание просроченной задолженности подотчетных лиц по истечении сроков исковой давности на расходы; отсутствие утвержденных руководителем предприятия смет представительских расходов и т.д.

Аудитору необходимо знать особенности учета и использования дорожных чеков, т.е. платежных документов в иностранной валюте.

Для получения наличной иностранной валюты и покупки дорожных чеков организации могут использовать валютные средства, имеющиеся на их текущих валютных счетах, либо специально приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов. При этом купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет, с которого и производится оплата дорожных чеков или снятие наличной иностранной валюты в кассу предприятия.

Основанием для приобретения организацией дорожных чеков является заявка организации. При выдаче дорожных чеков в банке командируемое лицо должно собственноручно в присутствии работника банка подписать каждый чек. При использовании чека в качестве средства платежа в целях идентификации на нем необходимо поставить вторую подпись владельца. Полученные в уполномоченном банке иностранная валюта и дорожные чеки в иностранной валюте, а также справки по форме № 0406007 должны быть

сданы в кассу организации в тот же день. Каждая организация обязана вести журнал учета справок формы № 0406007.

Аудитором проверяется правильность ведения этого журнала. В нем должны быть указаны сумма дорожных чеков, выданная командируемому лицу, дата выдачи ему справки по форме № 0406007. В гр. 9 журнала должна стоять подпись командируемого лица, подтверждающая получение справки по форме № 0406007. Журнал учета справок по форме № 0406007 оформляется аналогично кассовой книге, т.е. он должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен круглой печатью. На последнем листе журнала указывается количество листов, которое заверяется руководителем и главным бухгалтером, и делается оттиск круглой печати. Срок хранения этого журнала — 5 лет с даты окончания его ведения.

Далее аудитором проверяется порядок отражения выдачи валюты и дорожных чеков на командировочные расходы в бухгалтерском учете. Так как дорожные чеки имеют номинал, выраженный в иностранной валюте, их учет должен соответствовать правилам, установленным для бухгалтерского учета валютных операций в ПБУ 3/2006. Оприходование в кассу и выдача дорожных чеков под отчет отражаются в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. За время нахождения дорожных чеков в кассе либо у подотчетного лица возникает курсовая разница, которая списывается как прочие доходы или расходы.

Аудитором проверяется срок представления авансовых отчетов после возвращения работника из служебной заграничной командировки, который составляет не более 10 календарных дней. Не позднее 20 календарных дней с даты возвращения из служебной командировки работника организация обязана сдать неизрасходованные иностранную валюту или дорожные чеки в уполномоченный банк и представить ему отчет по соответствующей форме, где содержатся сведения об израсходованных подотчетных суммах. Организация представляет в уполномоченный банк отчет в двух экземплярах. Один экземпляр (оригинал) подшивается в досье «Командировочные расходы», второй (копия) с отметкой банка даты приема оригинала отчета возвращается организации.

Погашение справок № 0406007 уполномоченным банком осуществляется путем проставления соответствующей отметки, заверяется подписью кассира или ответственного исполнителя бухгалтерии по учету валютных операций. После этого справки помещаются в досье «Командировочные расходы».

Если отчет не представлен в уполномоченный банк в течение 3 месяцев после даты, предусмотренной в гр. 12 заявки клиента, а ожидаемая сумма отчета превышает 5 тыс. долл., то банк в течение 5 дней обязан известить об этом Министерство финансов РФ.

Аудитор должен проверить документы, приложенные к авансовому отчету. К возмещению за время нахождения работника в загранкомандировке принимаются суточные, расходы по проезду до пункта отправления, включая расходы по провозу багажа, по найму жилого помещения, на получение заграничного паспорта и виз, за прописку паспорта, комиссионные, удержанные при обмене чека на иностранную валюту. Кроме того, аудитор проверяет правильность удержания налога на доходы физических лиц с сумм суточных, выплаченных сверх установленных законодательством норм.

Необходимо установить случаи перерасхода подотчетных авансовых сумм, подтвержденных документально. В этом случае сумма задолженности работнику может погашаться либо путем выдачи суммы задолженности наличной иностранной валюты, либо путем выдачи эквивалентной суммы задолженности в рублях, либо путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица.

Неиспользованная наличная иностранная валюта или дорожные чеки вносятся в кассу командируемым лицом. Это может быть сделано следующими способами:

• внести в кассу неиспользованные дорожные чеки;

• внести в кассу наличную иностранную валюту в сумме неиспользованных дорожных чеков;

• погасить сумму задолженности иной наличной иностранной валютой, чем валюта полученных дорожных чеков, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается ЦБ РФ;

• сочетать в любом соотношении три указанных выше варианта. .

Аудитор должен проверить, производится ли пересчет по курсу ЦБ задолженности подотчетных лиц на дату утверждения представленного авансового отчета по расходам на загранкомандировку. Курсовая разница отражается в общем порядке в составе прочих доходов или расходов.

Во время пребывания за границей у представителей организации могут возникать расходы, связанные с их целевой коммерческой деятельностью. Это расходы по проведению официальных приемов представителей других фирм, посещению выставок, культурно-зрелищных мероприятий и т.д. Оплата таких расходов возможна по валютной пластиковой карте с последующим оформлением авансового отчета.

При использовании пластиковых карт для оплаты в загранкомандировках представительских расходов аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления следующих документов:

• приказа о направлении сотрудника в загранкомандировку с указанием фирм и их представителей, с которыми запланированы встречи, даты и места проведения встреч;

• сметы представительских расходов;

• актов проведения мероприятий с приложением оправдательных первичных документов (прилагаются к отчету о командировке).

Аудитор выявляет случаи покупки командированным лицом за границей товаров с использованием пластиковой карточки. Валютные операции по счетам пластиковых карт осуществляются в соответствии с требованиями валютного законодательства, отражение в бухгалтерском учете таких операций производится с учетом требований ПБУ 3/2006. Учет операций по счетам пластиковых карт осуществляется на счете 55 «Специальные счета в банках». Приобретенные за границей РФ с применением пластиковых карт ценности должны быть соответствующим образом оформлены. Для их оприходования необходимы таможенная декларация, документ об оплате НДС, таможенных пошлин и сборов.

Держателями корпоративной пластиковой карты являются один или несколько сотрудников организации. Число держателей карты согласуется между руководством организации и обслуживающим банком. Аудитору необходимо проверить отчеты по израсходованным средствам, так как средства, списанные с карточного счета, считаются выданными под отчет. Расчетными документами, сопровождающими сделку по пластиковой карточке, являются чеки, свидетельствующие о расходах по карте, подтвержденные квитанциями, товарными чеками на получение соответствующих услуг. Аудитор обязан проверить на конец каждого месяца переоценку валютного остатка по карточному счету.

Далее, аудитор проверяет правильность и полноту отражения операций по расчетам с подотчетными лицами в регистрах бухгалтерского учета. Для этого данные авансовых отчетов сверяются с

данными журнала-ордера № 7. Остаток дебиторской задолженности подотчетных лиц, выраженной в иностранной валюте, на отчетную дату подлежит пересчету с отражением курсовой разницы в составе прочих доходов или расходов.