2.2. Учет расходов организации

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

Калькулирование себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности производится в соответствии с Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности (утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996). Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Процесс производства твердых сычужных сыров включает следующие стадии:

- приемка молока и подготовка его к свертыванию;

- свертывание молока, обработка сгустка и сырного зерна;

- формирование и прессование сырной массы;

- посолка сыра, обсушка;

- созревание сыра.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

В материальные затраты организация включает стоимость:

– сырья и материалов, которые представляют собой важнейшую составную часть материальных затрат производства, молоко является скоропортящимся продуктом, поэтому его срок хранения от3 до 10 дней;

– топлива и энергии. В бухгалтерском учете энергию и топливо, использованные на технологические цели, относят в дебет счетов «Основное производство» и «Вспомогательные производства». При этом расход покупной электро- и теплоэнергии отражают записями:

Дебет 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты», 23 «Вспомогательное производство»

Кредит 60.02 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Использование топлива в основном производстве и вспомогательных производствах, например на содержание легкового автотранспорта, получает следующее отражение:

Дебет 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты», 23 «Вспомогательное производство (транспортное обслуживание)»

Кредит 10.03 «Топливо»

Стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных на хозяйственные цели, относят в дебет счетов «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов «Материалы»;

– тары и упаковки (контейнеры и др.), полученной от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. Операции по приобретению тары отражают по дебету счета «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы» и одновременно «НДС по материально-производственным запасам» и кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключаются стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка, полученные при производстве масла сливочного, сыров, сливок, творога и других видов молочной продукции). Возвратные отходы частично используются для дальнейшей переработки.

Затраты на оплату труда представляет собой существенный элемент себестоимости. Поэтому четкая организация учета этих затрат и более точное их распределение между объектами калькулирования является важной предпосылкой достоверности исчисления себестоимости продукции.

В состав затрат на оплату труда ЗАО «Марийскмолпром» включает:

– выплаты заработной платы рабочим основного производства за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из должностных окладов в соответствии с принятой на предприятии формой и системой оплаты труда. Начисление заработной платы производят по дебету счета «Основное производство» и кредиту счета «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– выплаты заработной платы работникам вспомогательных производств. Начисление заработной платы персоналу вспомогательных производств:

Дебет 23 «Вспомогательные производства», субсчета 23.02 «Транспортное обслуживание», 23.03 «Обслуживание видами энергии», 23.04 «Газокотельная», 23.05 «Вспомогательные производства», 23.06 «Компрессорный цех»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– выплаты заработной платы персоналу управления. Начисление заработной платы персоналу администрации организации – по дебету «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– затраты, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, затраты по оплате труда рабочим, занятых на выгрузке материалов относят в дебет счета «Материалы», а рабочих, занятых на погрузке и реализации готовой продукции и кредиту счета «Коммерческие расходы»;

– стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, оформляется проводкой по дебету счета «Готовая продукция» и кредиту счета «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к окладам за работу в ночное время;

– оплата очередных отпусков;

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам Фонда социального страхования, в размере 2,9%, Пенсионного фонда, в размере 26%, Медицинского страхования, в размере 5,1% от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда».

В элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

– налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

– отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

– затраты на командировки;

– плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров;

– оплата услуг связи, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Для учета затрат на производство предприятие в 2010 году использовало следующие счета предусмотренные планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности:

- 20.01 «Основное производство», субсчет «Цех плавленых сыров»;

- 20.02 «Основное производство», субсчет «Цех твердых сыров»;

- 20.05 «Основное производство», субсчет «Затраты»;

- 23.02 «Вспомогательные производства», субсчет «Транспортное обслуживание»;

- 23.03 «Вспомогательные производства», субсчет «Обслуживание видами энергии»;

- 23.04 «Вспомогательные производства», субсчет «Газокотельная»;

- 23.05 «Вспомогательные производства», субсчет «Транспортные услуги молока»;

- 23.06 «Вспомогательные производства», субсчет «Компрессроный цех»;

- 26.00 «Общехозяйственные расходы»;

- 26.03 «Общехозяйственные расходы по снабжению».

Сырье и материалы поступает от поставщиков, подотчетных лиц в ЗАО «Марийскмолпром» по фактической стоимости на основании следующих документов: счет-фактура, товарно-транспортная накладная, счет. В счет–фактуре должен отдельной строкой быть выделен НДС. В организации учет материалов осуществляется без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» по цене приобретения и заготовления на счетах 10. Оформление в бухгалтерском учете происходит следующими записями:

Дебет 10 «Материалы», субсчета 10.00 «Сырье», 10.01 «Вспомогательные материалы», 10.03 «Топливо», 10.04 «Тара и тарные материалы», 10.05 «Запчасти», 10.08 «Строительные материалы»

Кредит 60.02 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Дебет 19.03 «НДС по МПЗ»

Кредит 60.02 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Расход сырья и материалов, отпускаемых в производство, оформляют накладными. Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых на производство, организация производит по средней себестоимости, т.е. в течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство по учетным ценам, а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам. В бухгалтерском учете списание сырья и материалов в производство производится следующими записями:

Дебет 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты»

Кредит 10.00 «Материалы», субсчет «Сырье»;

Дебет 23 «Вспомогательное производство» , 23.02 «Транспортное обслуживание», 23.03 «Обслуживание видами энергии», 23.04 «Газокотельная», 23.05 «Транспортные услуги молока», 23.06 «Компрессорный цех»

Кредит 10 «Материалы», субсчета 10.01 «Вспомогательные материалы», 10.03 «Топливо», 10.05 «Запчасти», 10.08 «Строительные материалы».

Как элемент издержек производства и обращения оплата труда относится и распределяется на соответствующие счета затрат в зависимости от характера и назначения использованного в организации труда.

Распределение заработной платы по счетам «Основное производство», «Вспомогательные производства» и «Общехозяйственные расходы» производится ежемесячно на основании первичных документов: табелей отработанного времени. Начисленная сумма повременной заработной платы распределяется между видами продукции косвенно: пропорционально нормативным ставкам, рассчитанным исходя из заработной платы рабочих и планируемого объема соответствующего вида продукции. Отдельно составляются ведомости распределения страховых взносов в фонд социального страхования, в пенсионный фонд, в фонды обязательного медицинского страхования, а так же резерв на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете организации распределение расходов на оплату труда по подразделениям производится следующими корреспонденциями:

Дебет 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты», 23 «Вспомогательное производство»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 69.11 «ФСС РФ», 69.12 «ПФ взносы страховой части», 69.13 «ТФ ОМС», 69.14 «ПФ взносы накопительной части», 69.15 «ФФ ОМС» – начисление заработной платы рабочим основного производства и страховых взносов;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 69.11 «ФСС РФ», 69.12 «ПФ взносы страховой части», 69.13 «ТФ ОМС», 69.14 «ПФ взносы накопительной части», 69.15 «ФФ ОМС» – начисление заработной платы персоналу администрации организации и страховых взносов.

На счета основного и вспомогательного производства, общехозяйственных расходов в организации списывают суммы начисленной амортизации по основным средствам.

В конце месяца на основании производственного отчета по подразделениям, на суммы фактических расходов в бухгалтерии составляют записи:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 23 «Общепроизводственные расходы» – в части подразделений основного производства;

Дебет 20.05 «Основное производство», Субсчет «Затраты»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списываются общехозяйственные расходы;

Все операции по списанию расходов, заносятся в журнал – ордер № 10 на основании бухгалтерских справок, в которых указываются, какие расходы списываются, на какие бухгалтерские счета и в какой сумме.

На основании бухгалтерской справки организация производит распределения общехозяйственных расходов пропорционально между готовой продукцией и незавершенным производством.

На предприятии не применяется счет «Выпуск продукции (работ, услуг)», поэтому готовая продукция приходуется по неполной фактической себестоимости, что отражается записью:

Дебет 43.00 «Готовая продукция», 43.01 «Готовая продукция (дозревание)»

Кредит 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты».

Отпуск готовой продукции на склад производится по учетным ценам.

В организации проводится фактическая инвентаризация остатков незавершенного производства. Составляется акт об инвентаризации незавершенного производства, в котором приводится стоимость остатков на конец месяца и выявленные расхождения от учетных данных

По окончании месяца определяется фактическая производственная себестоимость, и на величину отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции по учетным ценам даются корректировочные записи (обычная или сторнировочная):

Дебет 43.00 «Готовая продукция», 43.01 «Готовая продукция (дозревание)»

Кредит 20.01 «Цех плавленых сыров» , 20.02 «Цех твердых сыров», 20.05 «Затраты».

Для правильного выявления фактической производственной себестоимости произведенной готовой продукции рекомендуется использовать балансовый метод выявления производственной себестоимости, который представлен следующей формулой:

Фактическая себестоимость произведенной продукции = остатки незавершенного производства на начало периода + затраты за отчетный период (учетная себестоимость произведенной продукции) – остатки незавершенного производства на конец периода:

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 43.00 «Готовая продукция», 43.01 «Готовая продукция (дозревание)».

По данным бухгалтерского учета по строке 020 формы «Отчета о прибылях и убытках» себестоимость реализованной продукции предприятия составила – 31 903 тыс. руб.

Себестоимость сложилась из следующих показателей, представленных в таблице 7 за три года.

Таблица 7 - Расходы по текущей деятельности за 2008-2010 годы, тыс. руб.

Наименование показателя	2008 год	2009 год	2010 год	Изменение, (+,-)
1	2	3	4	5
Материальные затраты	19789	17059	17512	-2277
Затраты на оплату труда	278	522	327	+49
Отчисления на социальные нужды	71	133	85	+14
Амортизация	979	991	1198	+219
Прочие затраты	6375	6129	6853	+478
Итого по элементам затрат	27492	24834	25975	-1517

Результаты таблицы показывают, что в 2010 г. по сравнению с 2008 г. затраты уменьшились на 5,4%, или на 1517 тыс. руб., в том числе материальные затраты - на 2277 тыс. руб., затраты на оплату труда увеличились – на 49 тыс. руб., амортизация оборудования – на 219 тыс. руб., прочие затраты – на 478 тыс. руб., при этом отчисления на социальные нужды увеличились на 14 тыс.руб.

Управленческие расходы организация включает в издержки производства и не списывает их прямо на счет 90 «Продажи продукции», поэтому по строке 040 «Отчета о прибылях и убытках» запись отсутствует.

На предприятии учет коммерческих расходов ведется на счете 44.03 «Расходы по продаже».

Коммерческие расходы представляют собой затраты по отгрузке и продаже (реализации) продукции и поэтому учитываются в составе ее полной себестоимости. В состав коммерческих расходов на предприятии включаются расходы на доставку продукции до пункта, обусловленного договором, погрузку ее в транспортные средства. Стоимость перевозок продукции от организации до пункта, обусловленного договором поставки, отражается по кредиту счета «Вспомогательных производств», если транспортировка выполнена транспортом своей организации.

Сумма коммерческих расходов, относящаяся к реализованной в отчетном месяце продукции, отражается записью:

Дебет 90.2 «Себестоимость»

Кредит 44.03 «Расходы по продаже».

Корреспонденция счетов, по выявлению финансового результата представлена в таблице 9.

Таблица 9 - Корреспонденция счетов по выявлению финансового результата от обычного вида деятельности предприятия ЗАО «Марийскмолпром»

Операция	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.
	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Получена выручка за реализованную продукцию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 .1«Продажи»	38991
Начислен НДС в части реализованной продукции	90.3 «НДС»	68.02НДС «Расчеты с бюджетом»	5161
Списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции	90.2 «Себестоимость»	43 «Готовая продукция»	31903
Списаны коммерческие расходы, относящиеся к реализованной в отчетном периоде продукции	90.7 «Расходы на продажу»	44.03 «Расходы по продаже»	1668
Выявлен финансовый результат	99 «Прибыли и убытки»	90.9 «Продажи»	259

Следующим этапом учета является учет финансовых результатов от прочих расходов.

Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Величина прочих расходов определяется следующим образом: - расходы, связанные с продажей, выбытием имущества, со сдачей объектов в аренду, предоставлением прав на нематериальные активы, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплатой процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, – в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, т.е. так же, как расходы по обычным видам деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков – в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

- дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, – в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;

- суммы уценки активов – в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

По дебету счета 91.2 в течение года отражаются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации, участием в уставных капиталах других организаций (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 02«Амортизация основных средств», 51 «Расчетные счета» и др.);

- остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 01 «Основные средства», 10 «Материалы»);

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 60.02 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.);

- суммы налогов, уплачиваемых по законодательству за счет финансовых результатов (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»);

- проценты по кредитам и займам (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 66, 67«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 51 «Расчетные счета», 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 02 «Амортизация основных средств»,69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.); - суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (Дт 91.2 субсчет «Прочие расходы» Кт 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и другие расходы.

По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91.2 «Прочие расходы». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дт 91.9 Кт 99 – прибыль; Дт 99 Кт 91.9 – убыток). Таким образом, в течение года субсчета 91.1, 91.2 счета 91 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91.1, 91.2 (кроме 91.9), открытые к счету 91, списываются на субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (Дт 91.1 Кт 91.9 – прочие доходы; Дт 91.9 Кт 91.2 – прочие расходы).

Прочими являются также расходы, возникающие при стихийных бедствиях, пожарах, авариях, национализации имущества. В составе чрезвычайных расходов учитываются:

- стоимость утраченных материально-производственных ценностей (при уничтожении и порче производственных запасов, готовых изделий);

- убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств;

- затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, аварий, пожаров.

За исследуемый период чрезвычайных доходов и расходов на предприятии не было выявлено.