2. Фіксований сільськогосподарський податок як спеціальний податковий режим

Спеціальний режим оподаткування може обрати сільськогосподарське підприємство (резидент), яке провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства. Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п.209.6 ст.209 ПК України).

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Сільськогосподарські підприємства, які орендують земельні ділянки для ведення сільськогосподарської діяльності, відповідно до Розділу ІІ Закону України від 06.10.1998 року № 161 «Про оренду землі», зобов’язані в обов’язковому порядку укладати договори оренди землі з орендодавцями. При цьому, такий договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації.

Слід зазначити, що для отримання права на застосування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства сільськогосподарське підприємство зобов’язане зареєструватись платником податку на додану вартість у загальновстановленому порядку та отримати свідоцтво про реєстрацію суб'єктом спеціального режиму оподаткування, в якому зазначаються види діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування.

Інші види діяльності та продукція, що одержуватиметься суб’єктами спеціального режиму оподаткування, які здійснюють діяльність у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

Спеціальним режимом оподаткування передбачено, що сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п. 1 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.11 № 11, на спеціальні рахунки перераховуються суми ПДВ, визначені сільськогосподарським товаровиробником у податковій декларації з ПДВ (скороченій). Перерахувати таку суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, платник податку зобов'язаний самостійно протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого статтею 203 Кодексу.

У випадку надмірного або помилкового перерахування коштів на спеціальний рахунок, зазначені кошти поверненню платнику податку не підлягають, а враховуються таким платником в рахунок майбутніх перерахувань на спеціальний рахунок та можуть бути використані ним для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Суб’єкт спеціального режиму оподаткування має право використовувати кошти, акумульовані на спеціальному рахунку, з моменту їх перерахування на такий рахунок до повного використання для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей, без урахування строків давності.

Сільськогосподарські товаровиробники операції з реалізації власно вироблених сільськогосподарських товарів та послуг на власних та орендованих виробничих потужностях відображають в податковій декларації з податку на додану вартість (скороченій), яка подається окремо для кожної сфери діяльності: сільського, лісового господарств та рибальства.

У разі якщо суб’єктом спеціального режиму оподаткування придбані товари/послуги, необоротні активи будуть використовуватись частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, то такий суб’єкт спеціального режиму оподаткування, у періоді, у якому він здійснював відповідне виготовлення та/або придбання, суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту за такими товарами/послугами, необоротними активами, повинен розподілити виходячи з частки їх використання в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях. При цьому, розподілені суми включаються до значень рядків 8, 10, 11 декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, та довідково відображаються у рядках 8¹, 10¹, 11¹ податкової декларації (скороченої).

Якщо у зв’язку зі знищенням (загибелі) врожаю суб'єктом спеціального режиму оподаткування компенсації не отримано, то такий суб'єкт спеціального режиму оподаткування повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (насаджень) та при придбанні яких було сформовано податковий кредит. У податковому періоді, в якому відбувається таке списання товарів/послуг, які були використані для вирощування знищених посівів (насаджень), здійснюється перерахунок податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов’язань в рядку 1 розділу І "Податкові зобов’язання" податкової декларації з ПДВ (скороченої), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в оподатковуваних операціях.

У разі якщо за наслідками уточнюючого розрахунку (щодо діяльності відповідно до ст.209 ПКУ), який подається суб’єктом спеціального режиму оподаткування за період до та/або після 1 січня 2011 року (з урахуванням строків давності) збільшуються податкові зобов’язання з ПДВ, то такі суми податку підлягають перерахунку на окремий (спеціальний) рахунок у термін не пізніше дня подання уточнюючого розрахунку.

Якщо суб’єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 209 Кодексу. Таке підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених статтею 209;

таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Цільовим використанням акумульованих коштів зі спеціального рахунка, буде вважатись, якщо витрати сільськогосподарського підприємства пов’язані безпосередньо з веденням сільськогосподарської діяльності, наприклад, можна оплатити орендну плату за орендовані сільгоспугіддя (якщо на них вирощує продукцію рослинництва), проценти банкам за кредитами на придбання сільгосптехніки, зарплату працівникам, які безпосередньо зайняті виробництвом продукції рослинництва чи тваринництва, а також працівникам, які працюють на сільськогосподарській техніці.

Суми податку на додану вартість, використані не за призначенням, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

Крім цього, пунктом 15 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників. Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом.

На сьогоднішній день відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - Кодекс) операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

При цьому такий пільговий режим оподаткування не поширюється на перше постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників.

Як правило, сільськогосподарські товаровиробники, які відповідають вказаним вимогам, реєструються суб’єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість та в результаті такої реєстрації отримують свідоцтво про реєстрацію суб’єктом спеціального режиму оподаткування.

При цьому, податковий орган, щодекади, але не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця, оприлюднює на веб-сайті центрального органу державної податкової служби дані з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування про дату реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування, дату виключення із такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах. Таким чином, зазначена інформація є доступною для всіх платників податків.

Отже, платник податку на додану вартість, який закуповує зернові чи технічні культури вказаних кодів УКТ ЗЕД у сільськогосподарського товаровиробника, з метою підтвердження права на податковий кредит по таких операціях може запитати у сільськогосподарського товаровиробника про наявність у нього свідоцтва про реєстрацію суб’єктом спеціального режиму оподаткування, як підтвердження того, що такий постачальник зобов’язаний нараховувати податок на додану вартість при поставці зернових та технічних культур власного виробництва. Крім того, в договорах на поставку продукції доцільно зазначати, що платник є сільськогосподарським товаровиробником та відповідає вимогам, визначеним пунктом 209.6 статті 209 Кодексу, продукція є власно виробленою та такий платник зобов’язаний нараховувати ПДВ. До договору, при згоді, можуть бути надані підтверджуючі документи.

В разі якщо сільськогосподарський товаровиробник відповідає вимогам, визначеним пунктом 209.6 статті 209 Кодексу, проте не зареєстрований суб’єктом спеціального режиму оподаткування, такий платник також зобов’язаний нараховувати податок на додану вартість при поставці зернових та технічних культур. При цьому, для підтвердження правомірності нарахування таким сільськогосподарським товаровиробником ПДВ при здійсненні вказаних операцій в договорах на поставку продукції доцільно відображати інформацію, яка підтверджуватиме, що платник є сільськогосподарським товаровиробником, відповідає вимогам, визначеним пунктом 209.6 статті 209 Кодексу та зобов’язаний нараховувати ПДВ.

При поставці зернових та технічних культур вказаних кодів УКТ ЗЕД посередник, який безпосередньо придбав такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств – виробників, також зобов’язаний нараховувати ПДВ по вказаних операціях. При цьому, для підтвердження правомірності нарахування таким посередником ПДВ при здійсненні вказаних операцій в договорах на поставку продукції доцільно також вказувати, що дана продукція була придбана у сільськогосподарського товаровиробника з ПДВ, та при згоді додавати підтверджуючі документи такого придбання.

Слід також зазначити, що у покупця зернових та технічних культур, який здійснює таке придбання у посередника, а не у сільськогосподарського товаровиробника, право на податковий кредит може виникати лише в разі, якщо такі зернові та технічні культури будуть використовуватися в оподатковуваних операціях (тобто для переробки). В разі, якщо зернові та технічні культури придбаваються у посередника (незалежно від того, яким він є у ланцюгу, першим чи другим) для подальшого продажу, такий платник, не матиме права на податковий кредит за такими операціями.